Prévention de l’utilisation abusive des conventions fiscales – Troisième rapport d’examen par les pairs sur le chalandage fiscal

4. Conclusion et prochaines étapes

57. L’examen par les pairs de 2020 montre que l’IM, principal outil utilisé pour appliquer le standard minimum, commence à produire un effet important et vient désormais renforcer le réseau de conventions fiscales bilatérales des juridictions qui l’ont ratifié.

58. L’examen par les pairs de cette année révèle toutefois que le standard minimum établi au titre de l’Action 6 n’est pas appliqué de façon homogène et, en particulier, qu’il existe une nette différence, en termes de progression dans la mise en œuvre du standard minimum, entre les juridictions qui ont ratifié l’IM et celles qui ne l’ont pas ratifié.

59. Il montre surtout que les juridictions qui n’ont pas signé ou ratifié l’IM n’ont encore généralement que très peu voire nullement progressé dans l'application du standard minimum. L'examen par les pairs de 2020 met en évidence le fait que la ratification de l’IM est un outil efficace pour les juridictions souhaitant appliquer le standard minimum au moyen de la règle COP.

60. Il révèle également des lacunes dans la couverture de l’IM car certaines conventions de signataires ou de parties à l’IM ne sont ni couvertes par l’IM, ni soumises à des renégociations bilatérales. Au total, plus de 500 conventions conclues entre des juridictions membres du Cadre inclusif ne seront pas modifiées à ce stade par l’IM parce qu’un partenaire soit n’a pas notifié la convention aux fins de l’IM, soit n’a pas signé l’IM.

61. Enfin, l'examen par les pairs de 2020 recense les juridictions qui n’ont que très peu progressé, voire nullement progressé, dans la mise en œuvre du standard minimum et ce, afin que ces dernières puissent recevoir le soutien dont elles ont besoin. En règle générale, ces juridictions n’ont pas signé l’IM ou n’ont pas intégré de mesures de lutte contre le chalandage fiscal dans leurs conventions.

62. L’examen par les pairs de 2020 et les questions de mise en œuvre qui sont soulevées apportent un éclairage précieux pour le réexamen en cours de la méthodologie de l’examen par les pairs.

Prochaines étapes pour certains membres du Cadre inclusif

63. L’examen par les pairs de cette année contient d’autres informations sur les progrès accomplis par certaines juridictions s’agissant la mise en œuvre du standard minimum. Ces informations pourraient aider les juridictions à identifier clairement les prochaines étapes à court terme pour la mise en œuvre du standard minimum. Celles-ci pourraient notamment consister à ratifier l’IM, pour les signataires ne l’ayant pas encore fait, à combler les lacunes dans la couverture de l’IM ou à établir un plan de négociation pour la mise en œuvre du standard minimum.

Prochaines étapes pour le Cadre inclusif

64. La mise en œuvre du standard minimum continuera à faire l'objet d'un suivi et, comme mentionné dans les Documents pour l’examen par les pairs, la prochaine session d’examen par les pairs débutera au cours du premier semestre de l’année 2021.

65. Conformément au paragraphe 14 des Documents pour l'examen par les pairs, la méthodologie pour l’examen de la mise en œuvre du standard minimum sera réexaminée à la lumière des enseignements tirés de l’expérience acquise au cours des trois premiers examens par les pairs réalisés en 2018, 2019 et 2020.

66. Au moment de la rédaction du présent document, la révision de la méthodologie était en cours d’examen par le Groupe de travail n°1 et nous pouvons penser que l’examen par les pairs de 2021 sera conduit selon une méthodologie révisée que les membres du Cadre inclusif auront la possibilité d’approuver au premier semestre 2021.

Rappel des faits concernant le standard minimum établi par l’Action 14 du BEPS et le mécanisme d’examen par les pairs

Contexte de l’examen par les pairs

67. Ces dernières décennies, les conventions fiscales bilatérales, conclues par la plupart des juridictions dans le monde, ont permis d’empêcher une double imposition préjudiciable et de lever les obstacles aux échanges internationaux de biens et de services, ainsi qu’aux mouvements de capitaux, de technologies et de personnes. Néanmoins, ce réseau étendu de conventions fiscales a aussi donné lieu à des mécanismes de « chalandage fiscal ».

68. Ainsi que l’explique le rapport final sur l’Action 6, le chalandage fiscal désigne habituellement le fait pour une personne de tenter de bénéficier indirectement des avantages prévus par une convention conclue entre deux États sans être résident de l’un de ces États1.

69. Le chalandage fiscal est dommageable pour plusieurs raisons, et notamment :

• Les avantages négociés entre les parties à une convention sont économiquement étendus aux résidents d’une juridiction tierce selon des modalités qui ne correspondaient pas à l’intention des parties. Le principe de réciprocité est donc violé et l’équilibre des concessions effectuées par les parties s’en trouve perturbé ;

• Le revenu peut échapper totalement à l’impôt ou faire l’objet d’une imposition inadéquate selon des modalités qui n’étaient pas voulues par les parties ; et

• La juridiction de résidence du bénéficiaire ultime du revenu est moins incitée à conclure une convention fiscale avec la juridiction de la source parce que les résidents de la juridiction de résidence du bénéficiaire ultime peuvent recevoir indirectement des avantages de la juridiction de la source sans obligation pour la juridiction de résidence d’accorder des avantages réciproques.

Tentatives antérieures pour traiter le problème du chalandage fiscal

70. Les préoccupations soulevées par le chalandage fiscal ne sont pas nouvelles. Par exemple, en 1977, le concept de « bénéficiaire effectif » a été introduit dans les articles relatifs aux dividendes, intérêts et redevances du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE afin de préciser la signification des termes « payés à » et de traiter les situations simples de chalandage fiscal dans lesquelles les revenus sont versés à un résident intermédiaire d’un pays signataire de la convention qui n’est pas considéré, aux fins d’imposition, comme le bénéficiaire de ce revenu (tel qu’un agent ou un mandataire)2.

71. En 1977, les Commentaires sur l’article 1 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE ont également été mis à jour en vue d’inclure une section consacrée à l’usage incorrect des conventions fiscales3. En 1986, le Comité des affaires fiscales (CAF) a publié deux rapports : Les conventions préventives de la double imposition et l’utilisation des sociétés écran et Les conventions préventives de la double imposition et l’utilisation des sociétés relais. En 2002, le Comité a publié un rapport intitulé La limitation du droit aux avantages des conventions fiscales. Les Commentaires sur l’article 1 ont été enrichis à plusieurs occasions, notamment en 2003, avec l’ajout de divers exemples de dispositions dont les pays pouvaient s’inspirer pour lutter contre le chalandage fiscal.

72. L’examen des pratiques des juridictions montre qu’elles ont tenté de résoudre les problèmes de chalandage fiscal par le passé en suivant diverses approches. Certaines ont eu recours à des règles anti-abus spécifiques fondées sur la nature juridique, la propriété et les activités générales des résidents d’une juridiction partie à une convention fiscale4. D’autres ont privilégié une règle anti-abus de portée plus générale faisant référence à l’objet principal des montages ou des transactions.

Le BEPS et le chalandage fiscal

73. Le Plan d’action BEPS, élaboré par le CAF et validé par les dirigeants des pays du G20 en septembre 2013, identifiait 15 actions à engager pour apporter une réponse aux pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS). Il mentionnait l’utilisation abusive des conventions fiscales et, en particulier, le chalandage fiscal, comme l’un des plus importants sujets de préoccupation dans le domaine de l’érosion de la base d’imposition et du transfert de bénéfices.

74. L’Action 6 (Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales) du Plan d’action BEPS prévoyait la mise au point de dispositions dans les conventions visant à empêcher l’octroi des avantages des conventions fiscales lorsque les circonstances ne s’y prêtent pas. En parallèle, l’Action 15 du Plan d’action BEPS analysait la possibilité d’élaborer un instrument multilatéral en vue de déployer les mesures BEPS relatives aux conventions fiscales « permettant aux juridictions qui le souhaitent de mettre en œuvre les mesures mises au point dans le cadre des travaux relatifs au Projet BEPS et de modifier les conventions fiscales bilatérales ».

75. Après deux années de travaux, le CAF, réunissant les pays de l’OCDE et du G20 œuvrant sur un pied d’égalité, a produit l’Ensemble final des rapports BEPS5, qui a été entériné par le Conseil de l’OCDE et par les dirigeants du G20 en novembre 2015.

76.  Les juridictions sont convenues que quatre mesures BEPS constitueraient des standards minimums que les juridictions participantes devraient s’engager à appliquer. Le Rapport sur l’Action 6 établit l’un de ces standards minimums, à savoir que les juridictions s’engagent à inclure dans leurs conventions fiscales des dispositions relatives au chalandage fiscal visant à garantir une protection minimale contre l’utilisation abusive des conventions.

Le standard minimum établi au titre de l’Action 6

77. Le standard minimum relatif au chalandage fiscal impose aux juridictions d’inclure deux éléments dans leurs conventions fiscales : une déclaration explicite sur la volonté d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition (généralement dans le préambule) et l’une des trois méthodes permettant de résoudre le problème du chalandage fiscal.

78. Le standard minimum ne précise pas comment ces deux éléments doivent être mis en œuvre (via l’IM ou des instruments portant modification des conventions bilatérales). Il est toutefois reconnu que ces dispositions doivent être adoptées au niveau bilatéral et qu’une juridiction sera tenue d’appliquer le standard minimum lorsqu’un autre membre du Cadre inclusif le lui demande.

La déclaration explicite

79. Conformément aux paragraphes 22 et 23 du rapport final sur l’Action 6, les juridictions se sont engagées à inclure dans leurs conventions fiscales une déclaration explicite indiquant que leur intention commune est d’éliminer la double imposition sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite résultant de comportements de fraude ou d’évasion fiscale, en particulier par le recours à des mécanismes de chalandage fiscal. La disposition suivante figure désormais dans la version 2017 du Modèle de Convention fiscale : « Entendant conclure une Convention pour l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune sans créer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale (y compris par des mécanismes de chalandage fiscal destinés à obtenir les allégements prévus dans la présente Convention au bénéfice indirect de résidents d’États tiers) ».

Trois méthodes pour traiter le chalandage fiscal

80. Les juridictions se sont également engagées à concrétiser leur « intention commune » en intégrant des dispositions dans leurs conventions sous l’une des trois formes suivantes :

i. un critère des objets principaux (COP) équivalent au paragraphe 9 de l’article 29 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, accompagné d’une version simplifiée ou d’une version détaillée de la règle de la limitation des avantages figurant aux paragraphes 1 à 7 du Modèle de l’OCDE de 2017 ; ou

ii. le critère des objets principaux uniquement ; ou

iii. une version détaillée de la règle de la limitation des avantages complétée par un mécanisme (sous la forme d’un critère des objets principaux limité aux mécanismes de relais ou de règles législatives ou jurisprudentielles anti-abus nationales aboutissant à un résultat similaire) permettant de viser les mécanismes de relais qui ne sont pas déjà traités dans les conventions fiscales.

L’obligation de mettre en œuvre le standard minimum

81. Il est reconnu dans le rapport sur l’Action 6 qu’une « certaine souplesse dans l’application [du standard minimum] est requise, car ces dispositions doivent être adaptées à la situation spécifique du pays et aux circonstances qui entourent la négociation des conventions bilatérales ». En particulier :

• une juridiction est tenue d’appliquer le standard minimum dans une convention uniquement si un autre membre du Cadre inclusif le lui demande ;

• les modalités de cette application (l’une des trois options proposées) doivent être approuvées (une solution ne peut pas être imposée) ; et

• l’obligation d’adopter dans les conventions bilatérales des mesures qui mettent en œuvre le standard minimum ne doit pas être interprétée comme l’obligation de conclure de nouvelles conventions ou de modifier des conventions existantes dans un délai prescrit.

82. Le rapport sur l’Action 6 reconnaissait que l’adhésion à l’Instrument  multilatéral n’étant pas obligatoire (voir la section suivante) et les juridictions ayant probablement des préférences différentes quant à la façon de se conformer au standard minimum, il serait nécessaire d’opérer un suivi de la mise en œuvre du standard minimum.

83. En mai 2017, le Cadre inclusif a défini les termes de référence et la méthodologie applicables à l’examen par les pairs et a décidé que la méthodologie serait réexaminée en 20206.

L'examen par les pairs 2018

84. Le premier examen par les pairs a été réalisé en 2018 et couvrait les 116 juridictions membres du Cadre inclusif au 30 juin 2018. Le rapport d’examen par les pairs, adopté par le Cadre inclusif en janvier 2019, a été publié le 14 février 2019.

85. L’examen par les pairs de 2018 a révélé que, dans la mesure où les dispositions de l’IM n’avaient pas pris effet au moment de ce premier examen, pratiquement aucune des conventions examinées pour ce rapport n’était encore conforme au standard minimum. Des progrès substantiels avaient cependant été accomplis en 2017 et 2018 en faveur de la mise en œuvre du standard minimum, et les membres du Cadre inclusif, dans leur grande majorité, avaient commencé à traduire leur engagement vis-à-vis du chalandage fiscal en actions concrètes et s’employaient à modifier leur réseau de conventions.

86. Au total, l'examen par les pairs a révélé qu'au 30 juin 2018, 82 juridictions comptaient un certain nombre de conventions déjà conformes au standard minimum ou faisant l’objet d’un instrument de mise en conformité ayant pour objectif leur mise en conformité avec l’IM7. Le premier examen par les pairs a mis en exergue l’efficacité de l’IM pour mettre en œuvre les mesures relatives aux conventions fiscales aux fins de prévenir les pratiques de BEPS. Cet instrument constituait de loin l’outil le plus utilisé par les membres du Cadre inclusif pour mettre en œuvre le standard minimum.

87. Toutes les inquiétudes soulevées par les juridictions dans le cadre du premier examen par les pairs quant à la mise en œuvre du standard minimum dans leurs conventions avaient été levées lors de l'approbation du rapport de 2018 par le Cadre inclusif. En conséquence, aucune recommandation n’a été formulée dans le cadre du premier examen par les pairs.

L'examen par les pairs de 2019

88. Le deuxième examen par les pairs a été réalisé en 2019 et couvrait les 129 juridictions membres du Cadre inclusif au 30 juin 2019. Le rapport d’examen par les pairs, adopté par le Cadre inclusif en janvier 2020, a été publié le 24 mars 2020.

89. L’examen par les pairs de 2019 révèle qu’au 30 juin 2019, 91 membres du Cadre inclusif avaient commencé à actualiser leur réseau de conventions fiscales bilatérales et mettaient en œuvre le standard minimum. Les données compilées pour cet examen par les pairs montraient que l’IM avait été l'outil utilisé par la grande majorité des juridictions qui avaient commencé à mettre en œuvre le standard minimum.

90. Au 30 juin 2019, l’IM avait déjà modifié environ 60 conventions bilatérales et son impact devait augmenter rapidement avec sa ratification par les juridictions.

91. Au cours du deuxième examen par les pairs, une juridiction a exprimé une inquiétude concernant la Convention de la CARICOM, convention multilatérale conclue entre 11 juridictions, dont 10 membres du Cadre inclusif. La Convention de la CARICOM a été conclue en 1994 afin d’encourager le commerce régional et l’investissement au sein de la Communauté des Caraïbes et contient plusieurs particularités8 absentes du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE ou du Modèle de Convention des Nations Unies concernant les doubles impositions. Ces particularités pourraient mener à une non-imposition de certains flux de revenus. Il est possible qu’à l’époque, ces dérogations aux dispositions type des conventions fiscales aient encouragé une plus grande intégration économique au sein de la Communauté de la CARICOM, mais il se peut aussi qu’elles aient rendu la Convention de la CARICOM plus vulnérable au chalandage fiscal et à d’autres formes d’abus. Les précédentes tentatives de renégociation de la Convention de la CARICOM s’étaient heurtées à des difficultés.

Conduite de l’examen par les pairs de 2020

92. L’examen a débuté avec l'envoi d'un questionnaire aux membres du Cadre inclusif en mars 2020. Ce questionnaire reprenait, sous réserve de quelques modifications, le questionnaire soumis dans le cadre de l’examen par les pairs de l’Action 6 de 2018. En 2018, les juridictions étaient invitées à dresser la liste de l’ensemble de leurs conventions fiscales complètes sur le revenu alors en vigueur. Ces listes indiquaient si chaque convention contenait les dispositions visées par le standard minimum, à savoir un préambule conforme et la(les) dispositions(s) anti-abus nécessaire(s), si elle faisait l’objet d’un « instrument de mise en conformité » qui devait permettre d'en assurer rapidement la conformité, la nature de cet instrument ainsi que la méthode retenue parmi les trois proposées pour s’aligner sur le standard minimum.

93. En 2020, chaque juridiction a été invitée à actualiser son questionnaire de 2019 en ajoutant à la liste les nouvelles conventions entrées en vigueur depuis. Il a été demandé aux juridictions qui ont rejoint le Cadre inclusif après le dimanche 30 juin 2019 de remplir le questionnaire d'origine.

94. Chaque juridiction a également été invitée à répondre à des questions additionnelles sur la ratification des instruments de mise en conformité et sur les points décrits dans les sections D et E des Documents pour l'examen par les pairs concernant les difficultés rencontrées pour l’obtention de l’accord d’une autre juridiction pour mettre en œuvre le standard minimum. Les juridictions ont en outre eu la liberté d’ajouter tout autre commentaire éventuel. La liste des 137 juridictions ayant fait l'objet d’un examen par les pairs et tous les détails concernant chaque juridiction dans le chapitre 5.

95. Le Secrétariat a analysé les réponses des juridictions afin de vérifier et de recouper les informations éventuellement divergentes et il a établi un avan-projet de rapport.

Notes

← 1. Voir le paragraphe 17 du Rapport final sur l’Action 6 du BEPS (2015). Comme le rapport l’indique, les cas dans lesquels un résident de l’État contractant où le revenu a sa source tente d’obtenir des avantages au titre d’une convention (par exemple, par un transfert de résidence vers l’autre État contractant ou en recourant à une entité établie dans cet autre État) pourraient également être considérés comme constituant une forme de chalandage fiscal.

← 2. Voir le paragraphe 2 des articles 10 et 11 et le paragraphe 1 de l’article 12 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE.

← 3. Voir les paragraphes 7 à 10 des Commentaires sur l’article 1 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 1977.

← 4. Les dispositions sur la limitation des avantages généralement contenues dans les conventions conclues par les États-Unis en sont le meilleur exemple.

← 5. En octobre 2015, le CAF, incluant les pays de l’OCDE et du G20 œuvrant sur un pied d’égalité, a produit l’Ensemble final des rapports BEPS, présenté sous la forme de rapports portant sur chacune des 15 actions, accompagné d’un Projet BEPS - Exposé des actions 2015. L’Ensemble final BEPS donne aux États et aux économies les outils dont ils ont besoin pour garantir l'imposition des bénéfices là où s'exercent réellement les activités économiques qui génèrent ces bénéfices et là où la valeur est créée, tout en offrant aux entreprises une sécurité accrue grâce à la réduction du nombre de différends relatifs à l'application des règles fiscales internationales et à la normalisation des exigences de conformité.

← 6.  Le réexamen de la méthodologie des examens par les pairs était encore en cours au moment de la rédaction du présent rapport, à la lumière des enseignements tirés de la réalisation des examens par les pairs.

← 7. Sept autres juridictions n’avaient pas de convention fiscale complète en vigueur et n'étaient donc pas incluses dans le champ de cet exercice.

← 8. La Convention de la CARICOM prévoit une imposition à la source quasi-exclusive de tous les revenus, gains et bénéfices. Par ailleurs, certains revenus, les dividendes par exemple, sont entièrement exonérés d’impôt en application de cette convention.