L’amélioration de la discipline fiscale et la réduction du manque à gagner fiscal constituent généralement l’un des principaux objectifs de l’administration fiscale. C’est la raison pour laquelle de nombreuses juridictions s’appliquent actuellement à évaluer l’ampleur de ce manque à gagner. Bien qu’on puisse donner une définition relativement simple de ce qu’est un manque à gagner fiscal, l’estimation est complexe et passe par la prise en compte de diverses subtilités. Ce chapitre propose un panorama des principaux concepts utiles pour appréhender le manque à gagner fiscal ainsi que des exemples de travaux de recherche portant sur cette notion menés dans divers pays.
Administration fiscale 2024
Informations comparatives sur les pays de l’OCDE et autres économies avancées et émergentes
Description
Un nombre croissant de juridictions s’emploient à évaluer le manque à gagner fiscal car son estimation peut les renseigner sur l’ampleur et la nature des infractions à la législation fiscale, les tendances qui se dessinent et la santé en général du système fiscal. Pour estimer le manque à gagner fiscal, une juridiction doit prendre en compte de nombreux aspects tels que les cadres législatifs, la conception globale de l’administration du système fiscal et son fonctionnement interne, la disponibilité des données et les événements économiques. Elle doit en outre prendre en considération des événements non observés ou des activités délibérément dissimulées, ce qui ajoute à la difficulté.
Le présent chapitre propose une vue d’ensemble :
de la définition du manquer à gagner fiscal et des différents types de manque à gagner fiscal ;
des méthodes appliquées pour l’estimer ;
des composantes du manque à gagner fiscal ;
de la manière dont les administrations fiscales utilisent les analyses du manque à gagner fiscal ; et
de l’impact de la pandémie de COVID-19 sur le manque à gagner fiscal.
Il apporte également un éclairage sur les travaux de recherche menés au niveau international sur ce sujet1.
Le manque à gagner fiscal est généralement défini comme la différence entre les recettes fiscales potentielles et réelles (Hutton, 2017[1]). Il peut être décomposé en manque à gagner lié à l’indiscipline fiscale et manque à gagner lié à la politique fiscale.
Le manque à gagner lié à l’indiscipline fiscale correspond à une perte potentielle de recettes fiscales due au non-respect de la législation fiscale en vigueur. L’une des principales missions de la plupart des administrations fiscales consiste à combattre l’indiscipline fiscale. C’est la raison pour laquelle elles axent avant tout leur action sur la composante du manque à gagner fiscal liée à cette dimension plutôt que sur celle liée à la politique fiscale (Hutton, 2017[1]). De plus, la plupart des juridictions ne tiennent pas compte des activités illicites dans leur estimation du manque à gagner fiscal et ce, en raison des incertitudes relatives aux impôts qui pourraient leur être appliqués.
Le manque à gagner lié à la politique fiscale mesure d’autres pertes de recettes fiscales imputables à la mise en œuvre de diverses mesures fiscales. Il peut s’agir de dépenses fiscales intentionnelles, comme les crédits d’impôt accordés pour obtenir certains résultats, ou de dépenses fiscales non intentionnelles, résultant de l’évasion fiscale rendue possible par des failles dans la législation fiscale (Hutton, 2017[1]). Les politiques fiscales étant souvent pilotées par un ministère des Finances ou un département du Trésor, les administrations fiscales n’en ont pas la maîtrise.
Sachant qu’une perte de recettes pour les administrations fiscales résulte plus fréquemment d’un non-respect de leurs obligations fiscales par les contribuables que de décisions gouvernementales, la suite de ce chapitre porte principalement sur les méthodes employées et les subtilités prises en compte pour appréhender cette composante.
Belgique
L’administration fiscale belge définit un manque à gagner fiscal comme la différence entre les recettes potentiellement perçues conformément au cadre en vigueur et les montants qui pourraient être recouvrés si l’on appliquait un cadre normatif ou de référence. Bien qu’elles ne reçoivent souvent guère d'attention, les estimations du manque à gagner lié à la politique fiscale autorisent la comparaison avec le montant des pertes de recettes liées à l’indiscipline fiscale ainsi qu’une évaluation des contributions respectives de ces deux composantes au manque à gagner fiscal total. Définir ainsi le manque à gagner permet aux instances décisionnaires d’axer également leur réflexion sur l’effet qu’ont les choix des pouvoirs publics sur les pertes de recettes totales, et sur la question de savoir si l’évolution des politiques publiques a un effet sur le manque à gagner lié à l’indiscipline fiscale.
Par ailleurs, le manque à gagner lié à la politique fiscale peut être un manque à gagner « imputable à des éléments non imposables » ou sur lequel il n’est pas possible d’agir lorsqu’il se rapporte notamment à des éléments apparaissant dans les statistiques de la consommation issues des comptabilités nationales, mais non soumis à la TVA. Les résultats de l’estimation de cette composante peuvent également être utilisés pour modéliser certaines dépenses fiscales. Ils peuvent par exemple donner un aperçu non seulement du volume que représentent les biens et services imposés au taux zéro, les exonérations, mais aussi de celui que représentent les biens publics et les services non marchands.
En d’autres termes, l’estimation du manque à gagner lié à la politique fiscale offre la possibilité d’améliorer la transparence budgétaire, d’établir un lien plus étroit entre les dépenses fiscales et les dépenses directes et d’envisager des pistes d’action pour accroître les recettes en agissant sur l’une ou l’autre de ses composantes.
Commission européenne
Dans l’étude annuelle de la Commission européenne sur l’écart de TVA dans l’UE (Commission européenne, 2023[2]), on trouve, en dehors de l’écart de TVA lié au respect des obligations fiscales, des estimations de l’écart lié à la politique en matière de TVA. Ce dernier est un indicateur des recettes de TVA supplémentaires qui pourraient être perçues si un taux de TVA uniforme - en l’absence d’exonérations et de taux réduits - était appliqué à l’ensemble de la consommation intérieure finale de biens et de services par les ménages, les administrations publiques et les institutions sans but lucratif au service des ménages, dans l’hypothèse où les contribuables se conformeraient pleinement à leurs obligations. En termes d’action publique, il s’agit d’une estimation plus « exploitable » que celle de l’écart lié au respect des obligations fiscales étant donné que les États membres de l’UE exercent, en général, un contrôle direct sur les taux réduits et, dans une certaine mesure, sur les exonérations.
L’écart lié à la politique en matière de TVA se décline en deux composantes : l’écart lié aux exonérations de TVA, qui correspond aux pertes de recettes dues aux exonérations et exclusions de la base d’imposition, et l’écart lié aux taux de TVA, qui correspond aux pertes de recettes dues à des traitements préférentiels, comme l’application de taux réduits ou nuls. L’évolution de l’ampleur de l’écart de TVA lié à la politique fiscale peut être attribuée à des modifications des règles juridiques, notamment des ajustements, au niveau national, des taux réduits ou des exonérations, ainsi qu’à des changements dans la composition de la demande.
L’estimation de l’écart de TVA lié à la politique fiscale permet de faire la transparence sur le coût des options autres que l’application de taux uniformes de TVA et elle facilite le recensement des domaines dans lesquels des changements de cap pourraient permettre d’accroître les recettes et d’améliorer l’efficacité de l’impôt. La Commission européenne publie des estimations annuelles de l’écart de TVA lié à la politique et de ses composantes dans le cadre de son étude sur l’écart de TVA dans l’UE qui propose un cadre harmonisé utile aux États membres de l’UE pour évaluer leurs systèmes de TVA. Au fil du temps, l’exactitude et la précision de ces estimations n’ont cessé d’être améliorées, ce qui a permis aux responsables de l’action publique de suivre les progrès et de cibler les réformes.
Selon le dernier rapport, l’écart moyen de TVA lié à la politique fiscale dans l’UE-27 représentait environ 45 % des recettes théoriques en 2022. L’écart de TVA lié aux taux a augmenté depuis 2020. Dans le même temps, l’écart lié aux exonérations de TVA, qui explique la majeure partie de l’écart de TVA lié à la politique fiscale, a diminué. Ce recul s’explique par l’évolution de la composition de la demande, sachant que la Directive sur la TVA n’a pas fait l’objet de modifications importantes concernant les exonérations.
Note : si chacun des États membres de l’UE est autorisé à supprimer les taux réduits, la plupart des exonérations sont imposées par le droit de l’UE, en particulier la Directive sur la TVA (Directive 2006/112/CE du Conseil). De ce fait, la suppression de ces exonérations nécessiterait une modification de la directive au niveau européen, exigeant un accord unanime entre les États membres de l'UE.
Source : Belgique (2024) et Commission européenne (2024).
Même s’il existe une définition commune de ce qu’est un écart fiscal, celui-ci peut ne pas être défini exactement de la même manière dans toutes les juridictions. Certaines d’entre elles tiennent compte, par exemple, des retards de paiement dans leur écart fiscal alors que d’autres non. D’autres encore ne prennent absolument pas en considération les défauts de paiement dans leur écart fiscal global. En outre, les estimations du manque à gagner fiscal pourraient se rapporter à une année d’activité économique (un exercice fiscal par exemple) ou à toutes les recettes entrantes pendant une période donnée (un exercice budgétaire par exemple). C’est la raison pour laquelle il conviendrait de faire preuve de prudence dans l’interprétation de toute comparaison directe entre juridictions, et de tenir compte des différences entre les systèmes fiscaux et entre les définitions et les méthodes suivies.
Un manque à gagner fiscal peut être ventilé en fonction de la nature des manquements au respect des obligations fiscales, selon qu’il s’agit d’un défaut d’enregistrement, d’une absence ou d’une insuffisance de déclaration ou d’un défaut de paiement (voir Graphique 11.1 et Graphique 11.2.). Certaines juridictions utilisent un autre terme que « dépôt » (soumission par exemple) pour désigner le processus de remise d’une déclaration fiscale. Les juridictions peuvent également employer des noms différents pour désigner les pertes de recettes imputables à différents manquements aux obligations fiscales auxquelles les contribuables doivent se conformer. Un manque à gagner dû au non-respect d’une obligation de paiement pourrait être qualifié de manque à gagner résultant d’un défaut de paiement, d’une insuffisance de paiement, ou du non-paiement ou du non-recouvrement de l’impôt dû. Les termes les plus couramment employés pour désigner un manquer à gagner imputable au non-respect d’obligations déclaratives sont : manque à gagner lié à une absence de déclaration, manque à gagner lié à une insuffisance de déclaration et manque à gagner lié au calcul de l’impôt.
La plupart des juridictions privilégient l’estimation du non-respect des obligations déclaratives (75 %) et des obligations de paiement (64 %) car ce sont des causes majeures du manque à gagner fiscal. (voir Tableau d’annexe 11.A.2). En outre, l’estimation du non-respect des obligations d’enregistrement et des obligations déclaratives peut se révéler plus difficile car ces manquements sont le fait d’une population dont l’administration fiscale ignore parfois jusqu’à l’existence.
Source : Tableau d’annexe 11.A.1 et Tableau ’annexe 11.A.2..
Pour offrir un tableau plus précis de ce que recouvre le manque à gagner fiscal, les juridictions distinguent le manque à gagner brut du manque à gagner net (voir Graphique 11.3). La plupart des juridictions estiment le manque à gagner brut (82 %) et le divise par deux pour obtenir le manque à gagner net. Près de 40 % d’entre elles mesurent l’un et l’autre. L’estimation du manque à gagner net présente généralement certaines difficultés du fait qu'il peut exister un décalage dans le temps entre l’exécution des activités par lesquelles les contribuables se conforment à leurs obligations fiscales et les opérations de recouvrement. (voir Tableau d’annexe 11.A.2).
Certaines juridictions (36 %) utilisent des projections pour estimer au moins l’une des composantes du manque à gagner fiscal afin d’arriver à un équilibre entre l’actualité des données et d’autres considérations comme la qualité des estimations. (voir Tableau d’annexe 11.A.3).
Source : Tableau d’annexe 11.A.2.
Un petit nombre de juridictions publient leurs estimations du manque à gagner fiscal global, qui relèvent du domaine public (29 %), et certaines d’entre elles ont l’obligation légale de le faire. Plusieurs juridictions ne publient pas ce chiffre, mais rendent en revanche public celui relatif à l’une des composantes du manque à gagner (généralement la taxe sur la valeur ajoutée). Les chiffres sont publiés à une fréquence variable : tous les ans, tous les quatre ans, voire à un rythme irrégulier. Près de 40 % des juridictions qui publient l’estimation de leur manque à gagner fiscal le font chaque année. (voir Tableau d’annexe 11.A.1)).
Aux États-Unis, l’Internal Revenue Service (IRS) estime le manque à gagner fiscal brut ventilé entre trois composantes :
absence de déclaration : impôt non acquitté dans les délais par des contribuables qui n’ont pas déposé leur déclaration en temps voulu,
insuffisance de déclaration : sous-estimation du montant figurant sur des déclarations déposées dans les délais,
défaut de paiement : déclaration déposée à temps, mais impôt non acquitté dans les délais.
Le manque à gagner fiscal est imputable en majeure partie (à hauteur d’environ 80 %) à une insuffisance de déclaration, l’absence de déclaration et le défaut de paiement contribuant de façon plus limitée (9 % et 11 % en moyenne respectivement) au manque à gagner brut.
L’analyse du manque à gagner fiscal montre invariablement que les obligations fiscales sont mieux respectées lorsque le revenu fait l’objet d’une déclaration, et qu’elles le sont plus encore lorsqu’il est également soumis à une retenue à la source.
Source : Etats-Unis (2024).
L’estimation du manque à gagner fiscal est devenue un sujet de débat très prisé des administrations fiscales ces dernières années. Certaines ont pourtant mis en place il y a plus de 40 ans des équipes chargées de réduire les pertes de recettes fiscales (voir Tableau 11.2.).
Note : les juridictions qui estiment le manque à gagner fiscal global sont marquées d’un astérisque (*) et celles qui publient leurs estimations apparaissent en gras.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Selon un exposé du FMI présenté au cours de la réunion de 2024 de la Communauté d'intérêt du FAI sur l’écart d’imposition, les principaux facteurs de réussite des travaux de recherche sur ce sujet sont les données, la méthodologie, les ressources humaines, le soutien des dirigeants et la ligne stratégique suivie par l’institution (voir Tableau 11.3.).
Source : présentation du FMI lors de la réunion de 2024 de la Communauté d’intérêt sur l’écart d’imposition du Forum de l’OCDE sur l’administration de l’impôt.
L’estimation du manque à gagner fiscal est une tâche complexe qui exige de la subtilité dans l’analyse. En général, on distingue principalement deux approches de l’estimation du manque à gagner fiscal (voir Graphique 11.4.) :
les méthodes descendantes : consistant généralement à utiliser des données macroéconomiques agrégées (données tirées des comptes nationaux par exemple) pour estimer le montant de la base d’imposition et le montant de l’impôt théoriquement exigible. La différence entre le montant de l’impôt théoriquement dû et le montant de l’impôt effectivement calculé ou acquitté correspond au manque à gagner fiscal estimé.
les méthodes ascendantes : consistant généralement à utiliser des données microéconomiques (recueillies par exemple dans le cadre de vérifications) pour évaluer, par extrapolation, le non-respect des obligations fiscales et ainsi estimer le manque à gagner fiscal. Les données les plus couramment utilisées lorsqu’on applique ces méthodes proviennent soit de vérifications aléatoires, soit de vérifications fondées sur les risques.
La plupart des juridictions (89 %) privilégient les méthodes descendantes, et un peu plus de la moitié (57 %) appliquent des méthodes ascendantes. Une approche descendante est généralement un bon point de départ pour les juridictions peu familières de l’exercice que représente l’estimation du manque à gagner fiscal. De plus, les juridictions ont tendance à commencer par le manque à gagner fiscal au titre de la TVA, qui est calculé selon une méthode descendante assez bien établie. Certaines administrations (54 % d’entre elles) font appel à des intervenants extérieurs, par exemple le FMI, des universitaires, un ministère des Finances, des consultants indépendants ou d’autres organisations, pour établir l’estimation. (Voir Tableau d’annexe 11.A.1 et Tableau d’annexe 11.A.3.).
Méthode descendante
Dans l’idéal, une juridiction devrait estimer le manque à gagner fiscal en suivant en parallèle l’une et l’autre méthodes car les informations qui en ressortent sont différentes. Une méthode descendante peut fournir des informations supplémentaires sur l’ensemble de la population, qui pourraient ne pas ressortir de données tirées de vérifications courantes, et peut donner une vue d’ensemble des secteurs à risque de l’économie et de ceux qui subissent l’indiscipline fiscale. Elle a toutefois ses limites car elle ne peut donner des résultats plus fins. Les méthodes descendantes produisent des informations susceptibles d’être utilisées pour orienter des stratégies très générales visant à favoriser la discipline fiscale.
On pourrait y recourir en lieu et place de méthodes ascendantes lorsqu’on ne dispose pas de données provenant de vérifications aléatoires et lorsque les résultats des vérifications fondées sur les risques ne peuvent pas être extrapolés à la population entière de contribuables. Elles pourraient également avoir une fonction complémentaire au sens où elles permettent d’appréhender un manque à gagner sous un autre angle.
Méthode ascendante
Une méthode ascendante permet généralement d’obtenir davantage d’informations sur l’indiscipline fiscale au niveau microéconomique. Elle peut donc se prêter à une désagrégation des données et pourrait servir à améliorer les processus d’évaluation des risques. Les estimations ainsi produites risquent toutefois d’être limitées à certaines populations ou à certains impôts. Les méthodes ascendantes nécessitent une expertise statistique ou économétrique et une connaissance du fonctionnement de l’administration de l’impôt, ainsi qu’une bonne compréhension des données (OCDE, 2017[3]).
Les vérifications aléatoires constituent l’une des principales sources de données utilisées dans le cadre d’approches ascendantes, mais il n’est pas possible d’y recourir dans tous les pays et territoires. C’est pourquoi certaines administrations fiscales s’appuient sur des données issues de vérifications courantes (par exemple, des données provenant de vérifications fondées sur les risques) ou sur d’autres données disponibles au niveau microéconomique. Certaines méthodes ascendantes reposent par exemple sur des données de recensement, des données provenant de déclarations de tiers et de dossiers administratifs relatifs aux déclarations ou aux paiements plutôt que sur des données recueillies dans le cadre de vérifications.
Vérifications aléatoires
Les vérifications aléatoires sont généralement effectuées sur un échantillon aléatoire de contribuables. Il existe différents types d’échantillonnage aléatoire, comme l’échantillonnage aléatoire simple, l’échantillonnage systématique, l’échantillonnage par strates et l’échantillonnage en grappes, l’échantillonnage aléatoire simple et l’échantillonnage par strates étant les plus couramment utilisés par les administrations fiscales. Certaines de ces techniques d’échantillonnage sont expliquées dans deux Notes d’orientation technique publiées par le FMI en 2021 (Thackray, Jennings et Knudsen, 2021[4]) et 2023 (Barra, Hutton et Prokof’yeva, 2023[5]).
Les programmes de vérification aléatoire sont considérés comme une méthode de grande qualité pour estimer les pertes de recettes sur une population nombreuse de contribuables enregistrés (OCDE, 2017[3]). Les résultats de ces vérifications peuvent également aider à mettre en évidence les tendances qui se dessinent en matière d'indiscipline fiscale quel que soit le profil des contribuables, et à valider les critères de sélection des risques existants, notamment à s’assurer qu’ils sont toujours pertinents et optimaux.
Les principales difficultés posées par les vérifications aléatoires sont généralement liées au fait qu’elles exigent la mobilisation de ressources supplémentaires, et que souvent, parce qu’elles ne sont pas fondées sur les risques, elles ne génèrent pas un surcroît important de recettes fiscales. En exploitant les résultats de vérifications aléatoires pour améliorer les systèmes d’évaluation des risques, une administration fiscale peut toutefois gagner en efficacité dans la conduite des vérifications courantes, en orientant les ressources vers des secteurs plus exposés aux risques et en accroissant le montant des impôts recouvrés. Par ailleurs, certains modes d’échantillonnage peuvent contribuer à la réduction du coût des vérifications aléatoires (comme l’échantillonnage par strates en fonction des risques, voir l’exemple du Danemark dans l’Encadré 11.3).
Danemark : Stratification des risques pour un programme de vérifications aléatoires visant des personnes physiques
L’administration fiscale danoise définit, au sein de la population des personnes physiques, des strates ou des groupes en fonction des risques, puis procède à un échantillonnage aléatoire sur chaque groupe. Afin de trouver un équilibre entre le recouvrement de recettes fiscales supplémentaires et le recueil d’informations sur l’ensemble de la population des contribuables, des échantillons plus nombreux sont constitués sur les groupes à risque élevé que sur les groupes à faible risque. Les résultats peuvent ainsi être extrapolés à l’ensemble de la population, et en même temps, l’affectation des ressources en matière de vérification est plus efficace que dans le cadre d’un programme de vérification aléatoire ordinaire et peut aussi générer des retours sur investissement plus élevés.
Le Danemark se sert des résultats des vérifications aléatoires pour orienter les travaux d’élaboration de nouveaux textes législatifs et l’évaluation des risques dans un but d’amélioration de la discipline fiscale.
Pays-Bas : Connaître les contribuables, comprendre leur comportement
L’administration fiscale néerlandaise privilégie les vérifications aléatoires, qui peuvent être un instrument d’amélioration de la gestion des risques d’indiscipline fiscale. Les vérifications aléatoires permettent non seulement de mieux appréhender le niveau de respect des obligations fiscales au sein de la population, mais aussi de s’informer sur les aspects du comportement de cette population pouvant ouvrir des possibilités d’amélioration de la discipline fiscale. Elles offrent donc la perspective de déployer des interventions spécifiques visant des comportements ciblés.
Aux Pays-Bas, la gestion du risque d’indiscipline fiscale conformité comporte cinq étapes : la mise en évidence des sources d’incertitude (erreurs possibles), l’analyse des causes sous-jacentes, la hiérarchisation des priorités, le traitement (intervention) et l’évaluation. Le programme de vérifications aléatoires des Pays-Bas est une contribution à l’étape 1, qui vise à mettre en évidence les sources d’incertitude (et, partant, les risques d’indiscipline fiscale), et à l’étape 2, qui consiste à analyser les causes des erreurs commises afin de pouvoir mettre au point des interventions destinées à faire évoluer les comportements relevant de l’indiscipline fiscale dans le sens du respect des obligations fiscales ou à renforcer les comportements existants qui concourent à la discipline fiscale.
L’amélioration de cette dernière repose sur des changements de comportements. L’administration utilise le système COM-B comme modèle comportemental de référence pour la conception d’interventions destinées à faire évoluer les comportements. Au sein de ce système comportemental, la capacité, l’opportunité et la motivation entrent en interaction pour produire un comportement qui, à son tour, influe sur ces composantes. Appliqué à la conception d’une intervention, ce modèle sert à définir la cible comportementale, et à déterminer les composantes du système comportemental qui doivent changer pour permettre d’atteindre cette cible.
Les entreprises sélectionnées dans le cadre du programme de vérifications aléatoires font par exemple l’objet d’une vérification complète, qui porte sur tous les types d’impôts, allant de la taxe sur la valeur ajoutée à l’impôt sur les bénéfices des sociétés. Les vérifications aléatoires offrent donc un tableau complet du comportement des entreprises à l’égard de l’impôt, mais elles ne donnent pas pour autant d’informations sur les raisons pour lesquelles elles se comportent comme elles le font. Pour permettre de comprendre le comportement des entreprises, des informations sont recueillies au moyen d’une enquête menée auprès d’agents des services fiscaux. Ceux-ci sont invités à répondre, à l’issue de chaque vérification, à des questions portant sur les caractéristiques des entreprises, sur le fait qu’elles recourent, ou non, à des fiscalistes, ainsi que sur les causes sous-jacentes qui peuvent, selon eux, entraîner des erreurs (tenant par aux capacités, aux opportunités et à la motivation, comme le manque de connaissances et les contraintes financières). Les résultats de ces enquêtes aident à comprendre les données tirées des vérifications et, partant, le comportement des entreprises.
En combinant les informations sur les niveaux de discipline fiscale qui sont obtenues dans le cadre des vérifications et les informations sur les causes sous-jacentes, on parvient plus facilement à mettre au point des interventions ciblées ayant pour but de modifier le comportement des contribuables en matière de discipline fiscale.
Source : Danemark (2024) et Pays‑Bas (2024).
Vérifications fondées sur les risques
Certaines juridictions qui ne déploient pas de programmes de vérification aléatoire s’appuient soit sur des méthodes descendantes, soit sur l’utilisation de résultats de vérifications fondées sur les risques. Même si les méthodes de vérification aléatoire sont généralement considérées comme de grande qualité pour l’estimation du manque à gagner fiscal (OCDE, 2017[3]), les vérifications fondées sur les risques pourraient apporter un éclairage complémentaire sur l’indiscipline fiscale du fait qu’elles sont conduites selon des procédures plus approfondies.
Néanmoins, les informations obtenues dans le cadre de vérifications fondées sur les risques portent en général sur des contribuables présentant des risques plus élevés et, de ce fait, ces résultats ne sont pas représentatifs de l’ensemble de la population. Les contribuables soumis à vérification sont généralement sélectionnés selon des critères précis, et non de manière aléatoire, de sorte que les résultats comportent un biais de sélection. Ce biais pourrait être corrigé en appliquant des méthodes statistiques ou économétriques. Les méthodes couramment utilisées sont la méthode d’Heckman ou méthode de correction des biais de Heckman, la méthode des valeurs extrêmes, la méthode par grappes, la méthode de stratification a posteriori et la méthode de l’appariement sur les scores de propension (Fiscalis TGPG, 2018[6]).
En moyenne, les méthodes ascendantes partent plus souvent de vérifications aléatoires que de vérifications fondées sur les risques (voir Graphique 11.5).
Source : Tableau annexe 11.A.4.
Coefficient de non-détection
Certaines juridictions (21 %) appliquent un coefficient de non-détection à leurs estimations du manque à gagner fiscal (voir Tableau d’annexe 11.A.3). Le coefficient de non-détection ou facteur de majoration est un coefficient appliqué au manque à gagner fiscal pour rendre compte des manquements à des obligations fiscales non détectés qui, par nature, ne sont pas pris en considération dans les estimations. Les vérificateurs ne sont par exemple pas toujours en mesure, pour des raisons diverses, de repérer toutes les situations de non-conformité aux obligations fiscales lorsqu’ils effectuent des vérifications. ll se peut donc que les estimations du manque à gagner fiscal obtenues à partir de données recueillies lors de vérifications ne tiennent pas compte de ces situations. Des coefficients de non-détection pourraient être appliqués à certaines composantes du manque à gagner fiscal ou dans le cadre de certaines méthodes d’estimation, et pas nécessairement à l’estimation du manque à gagner global.
Il existe plusieurs méthodes pour établir un coefficient de non-détection, comme le montre le Tableau 11.4. L’une d’elles est la méthode Delphi, dont l’utilisation a fait l’objet de documents publiés par les administrations fiscales suédoise et britannique (HMRC, 2020[7]) (Swedish Tax Agency, 2023[8]).
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal et Thackray, M., S. Jennings et M. Knudsen (2021), The Revenue Administration Gap Analysis Program: An Analytical Framework for Personal Income Tax Gap Estimation, https://doi.org/10.5089/9781513577173.005.
Royaume-Uni : Coefficient de non-détection calculé à l’aide de la méthode Delphi
Au Royaume-Uni, l’administration fiscale et douanière (HM Revenue and Customs, HMRC) utilisait traditionnellement des coefficients tirés d’analyses produites par l’administration fiscale des États-Unis (Internal Revenue Service, IRS), appliqués aux résultats qu’elle avait obtenus à l’issue de vérifications aléatoires conduites par ses services. Ces dernières années, elle a élaboré, à l’aide de la technique Delphi, de nouveaux coefficients de non-détection, plus facilement applicables aux types de risques observés dans le système fiscal britannique. Ces coefficients permettent d’ajuster les manques à gagner fiscaux en tenant compte des manquements à des obligations fiscales non détectés dans des dossiers ayant donné lieu à vérification.
La non-détection tient à plusieurs facteurs, notamment la capacité de détection du vérificateur, la complexité de la fiscalité, la coopération du contribuable, la disponibilité des données, le temps consacré à la conduite de la vérification et l’ampleur des manquements à la législation fiscale dissimulés.
La technique Delphi est une méthode fondée sur la consultation qui consiste à recueillir de manière systématique l’avis d’experts, puis à dégager un consensus. Elle se déroule en trois cycles de questionnaires qui doivent permettre d’atteindre un consensus au sein d’un panel réunissant des experts de chaque régime fiscal. Une synthèse des réponses est communiquée au début de chacun des deux derniers cycles durant lesquels le panel a la possibilité de rectifier ou d’approuver les réponses. Ces dernières années, la technique Delphi a été appliquée pour estimer un coefficient de non-détection des manquements commis par les petites entreprises aux obligations fiscales leur incombant au titre de l’impôt sur les sociétés et, en tant qu’employeurs, au titre du prélèvement à la source.
Il est important d’ajuster un coefficient de non-détection en fonction des informations actualisées car la détection des manquements à la législation fiscale peut évoluer dans le temps, par exemple en raison de l’amélioration des stratégies déployées en faveur de la discipline fiscale. Les coefficients de non-détection peuvent également différer pour les résultats issus des vérifications aléatoires et des vérifications fondées sur les risques. On trouvera de plus amples informations dans le document de travail publié par l’administration fiscale britannique (HMRC) sous le titre Non-detection multipliers for measuring tax gaps (HMRC, 2020[7]) .
États-Unis : Coefficient de non-détection
Les estimations du manque à gagner fiscal établies par l’IRS pour l’exercice fiscal 2001 intégraient pour la première fois une estimation corrigée de la non-détection des manquements à la législation fiscale. La première version de l’estimation corrigée de la non-détection calculée à l’aide de données tirées de vérifications aléatoires conduites au cours de l’exercice fiscal 2001 comportait une estimation pour deux catégories de revenu (selon la couverture des données provenant de déclarations de tiers) et deux catégories de contribuables (selon la nature et le montant du revenu). Les résultats ont ensuite été synthétisés pour donner quatre « coefficients ».
D’autres recherches ont montré qu’il était possible d’élargir la portée de l’estimation corrigée de la non-détection pour permettre une plus grande variabilité des taux moyens de non-détection selon les lignes. À partir de l’exercice fiscal 2006, l’IRS a abandonné les coefficients explicites pour mettre en œuvre une méthode de micro-simulation afin d’attribuer les estimations des revenus non détectés corrigées de la non-détection. L’IRS a poursuivi ses travaux de recherche pour affiner la méthode de micro-simulation en s’attachant en priorité à améliorer les estimations de la répartition du manque à gagner fiscal.
Source : Royaume‑Uni (2024) et États-Unis (2024).
Difficultés posées par l’estimation du manque à gagner fiscal
Les principales difficultés posées par l’estimation du manque à gagner fiscal sont généralement liées aux données, à la méthodologie, aux ressources et à la législation (voir Tableau 11.5.). Les juridictions s’emploient à tirer des enseignements des meilleures pratiques suivies au niveau international et recourent à diverses techniques pour surmonter ces difficultés, mais certaines contraintes peuvent néanmoins limiter leur capacité d’estimer le manque à gagner fiscal.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Les systèmes fiscaux sont tous différents, et les composantes du manque à gagner fiscal peuvent donc être différentes selon les juridictions. En règle générale, on peut les regrouper en cinq groupes principaux :
impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP),
impôt sur les sociétés (IS),
taxe sur la valeur ajoutée (TVA), correspondant à la taxe sur les produits et services (TPS) pour certaines juridictions,
droits d’accise, et
autres types d’impôts.
Toutes les juridictions qui ont répondu à l’enquête estiment le manque à gagner fiscal au titre de la TVA (à l’exception de l’IRS du fait que ce type d’impôt n’existe pas dans le système fiscal fédéral des États-Unis), mais seulement 39 % d’entre elles estiment le manque à gagner fiscal global couvrant toute une palette de grands types d’impôts et taxes (voir Graphique 11.6.). Certaines juridictions n’en sont qu’aux premiers stades de l’élaboration de leur programme relatif au manque à gagner fiscal, et concentrent plutôt leurs efforts sur les pertes de recettes de TVA qu’elles évaluent à l’aide d’une méthode descendante bien établie. Dans certains cas, le FMI apporte son concours, pour l’estimation des pertes de recettes de TVA, aux juridictions tout récemment associées aux travaux de recherche sur ce sujet.
Les composantes du manque à gagner fiscal les plus couramment estimées sont le manque à gagner au titre de l’IRPP et le manque à gagner au titre de l’IS, plus de 50 % des juridictions établissant des estimations de l’un ou de l’autre. Le manque à gagner au titre des droits d’accise est celui qui est le plus rarement estimé (29 % des juridictions seulement), et il tient généralement compte des droits prélevés sur divers produits. Les autres catégories de manque à gagner fiscal ne donnent pas non plus lieu très fréquemment à des estimations (36 % des juridictions) et peuvent parfois être reléguées au second plan en raison de la part relativement faible du manque à gagner fiscal global qu’elles représentent.
Certaines juridictions ne ventilent parfois pas de la même manière le manque à gagner fiscal par type d’impôt. L’administration fiscale néerlandaise par exemple ne suit pas une méthode ascendante pour estimer un manque à gagner fiscal au titre d’une source spécifique de recettes fiscales comme la TVA, mais préfère estimer le manque à gagner total par entité2.
Source : Tableaux 11.A.1 à 11.A.13 en annexe.
Manquer à gagner fiscal au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques
Le manque à gagner au titre de l’IRPP recouvre généralement les pertes de recettes imputables au non-respect de leurs obligations fiscales par des particuliers (activités relevant de l’économie souterraine, investissements à l’étranger, plus-values), des travailleurs indépendants et des non-résidents. Lorsqu’il est dû au non-recouvrement de recettes auprès de travailleurs indépendants ou de petites entreprises, il pourrait être intégré dans le manque à gagner au titre de l’IRPP ou de l’IS selon le système fiscal et les modes de fonctionnement propres à chaque administration fiscale.
Près de 60 % des juridictions estiment le manque à gagner au titre de l’IRPP. Parmi elles,
88 % estiment le manque à gagner lié à une insuffisance de déclaration et 69 % le manque à gagner imputable à un défaut de paiement ; et
81 % estiment le manque à gagner brut, et la moitié le manque à gagner net.
Les méthodes descendantes et ascendantes sont aussi répandues les unes que les autres et les méthodes ascendantes reposent le plus souvent sur des vérifications aléatoires. Les méthodes descendantes intègrent généralement des statistiques mondiales, des données agrégées locales et des travaux de recherche universitaire. Voir Graphique 11.7 pour plus de détails.
Le FMI a publié une Note d’orientation technique intitulée The Revenue Administration Gap Analysis Programme : An Analytical Framework for Personal Income Tax Gap Estimation (Thackray, Jennings et Knudsen, 2021[4]) décrivant diverses méthodes susceptibles d’être suivies pour estimer le manque à gagner fiscal au titre de l’IRPP.
Nombre de juridictions qui mènent à bien l’analyse ou appliquent les méthodes correspondantes
Note : 16 juridictions procèdent à des estimations du manque à gagner fiscal au titre de l’IRPP.
Source : Tableau d’annexe 11.A.5 et Tableau d’annexe 11.A.6.
L’administration fiscale danoise estime le manque à gagner au titre de l’IRPP pour les particuliers et les travailleurs indépendants à partir de données tirées de vérifications aléatoires. Indépendamment des programmes de vérification aléatoire, la part du manque à gagner au titre de l’IRPP attribuée au travail non déclaré est par ailleurs estimée à l’aide de la méthode du facteur travail.
Celle-ci repose sur les données tirées de l’Enquête sur la population active danoise, lesquelles sont comparées aux données fiscales. En résumé, le travail non déclaré est supposé être représenté par le nombre d’heures de travail auto-déclarées dans l’Enquête sur la population active excédant le nombre d’heures de travail officiellement enregistrées dans les données fiscales. Le calcul de l’écart entre les deux séries de données permet d’estimer la prévalence et la valeur du travail non déclaré au Danemark, ainsi que les pertes de recettes associées au titre de l’IRPP.
Source : Danemark (2024).
Manquer à gagner fiscal au titre de l’impôt sur les sociétés
Le manque à gagner fiscal au titre de l’IS tient généralement compte des manquements à leurs obligations fiscales des grandes entreprises, des petites et moyennes entreprises, des entreprises publiques et des institutions. La moitié des juridictions estiment le manque à gagner au titre de l’IRPP. Parmi elles,
toutes estiment le manque à gagner lié à une insuffisance de déclaration et 86 % le manque à gagner imputable à un défaut de paiement ; et
93 % estiment le manque à gagner brut, et la moitié le manque à gagner net.
Si les juridictions optent soit pour une méthode ascendante, soit pour une méthode descendante, deux d’entre elles estiment le manque à gagner fiscal au titre de l’IS en utilisant les deux méthodes simultanément. En moyenne, les juridictions ont davantage recours aux méthodes ascendantes. Celles-ci reposent généralement sur des données issues de vérifications aléatoires ou fondées sur les risques. Les données agrégées locales sont généralement la principale source utilisée dans le cadre de méthodes descendantes (voir Graphique 11.8.).
En outre, des méthodes spécifiquement applicables à l’estimation du manque à gagner fiscal au titre de l’IS sont décrites dans la Note d’orientation technique du FMI intitulée Corporate Income Tax Gap Estimation by using Bottom-Up Techniques in Selected Countries: Revenue Administration Gap Analysis Program (Barra, Hutton et Prokof’yeva, 2023[5]).
Nombre de juridictions qui mènent à bien l’analyse ou appliquent les méthodes correspondantes
Note : 14 juridictions procèdent à des estimations du manque à gagner fiscal au titre de l’IS.
Source : Tableau d’annexe 11.A.7 et Tableau d’annexe 11.A.8..
Brésil : Frontière de production stochastique pour l’IS
L’administration fiscale brésilienne éprouvait quelques difficultés, en raison du manque de données fiables et détaillées dans les formulaires simplifiés, à estimer les pertes de recettes fiscales au titre de l’IS sur les petites entreprises (relevant du régime Simples Nacional, en vertu duquel les petites entreprises sont autorisées à payer l’ensemble de leurs impôts, tant directs qu’indirects, fédéraux, étatiques et locaux, en une seule fois mensuellement) à l’aide des méthodes traditionnelles. Elle disposait cependant de quelques informations provenant de tiers susceptibles d’être utilisées dans le cas des petites entreprises. Ce scénario a favorisé le choix d’une autre méthode pour estimer le manque à gagner fiscal au titre de l’IS, connue sous le nom d’analyse de frontière de production stochastique (AFS).
À l’origine, cette méthode a été mise au point pour estimer les possibilités de production d’un ensemble d’entreprises à partir d’une série d’intrants tels que le capital et le travail, au moyen de fonctions de production. Un modèle classique de frontière de production établit ainsi les limites théoriques de la capacité de production des entreprises utilisant ces intrants. L’adaptation du modèle AFS au régime fiscal Simples Nacional reposait sur l’utilisation d’informations fiscales telles que : les données sur les achats tirées des factures électroniques, les flux bancaires et les rémunérations versées, en tant qu’intrants d’une fonction de production dont le produit était le chiffre d’affaires généré par l’entreprise. Le modèle économétrique a donc été adapté pour estimer une frontière de génération de chiffre d’affaires (dont se rapprocheraient les entreprises respectant le mieux leurs obligations fiscales) et, partant, pour estimer le degré d’indiscipline fiscale des entreprises, lui-même fonction de l’écart entre le chiffre d’affaires déclaré et la frontière correspondante. L’utilisation de variables discriminantes dans le cadre du modèle a également permis d’obtenir un bon niveau de précision en termes de découpage géographique et sectoriel.
Après la réforme de la TVA au Brésil, il est prévu d’actualiser le modèle afin de permettre l’estimation des pertes de recettes de TVA en s’appuyant sur des prédictions de la valeur ajoutée générée par les entreprises (chiffre d’affaires moins intrants).
Canada : Estimation du manque à gagner fiscal au titre de l’IS sur les grandes entreprises au moyen de vérifications fondées sur les risques
L’Agence du revenu du Canada (ARC) surveille en permanence les grandes entreprises et évalue le risque pour toutes les sociétés considérées comme présentant un risque élevé d’indiscipline fiscale. Celles-ci font l’objet de vérifications rigoureuses au cours desquelles l’ARC passe en revue les livres et états comptables afin de s’assurer que toutes les obligations fiscales ont été respectées.
Si les vérifications fondées sur les risques permettent à l’ARC de concentrer ses efforts sur les contribuables à haut risque, il n’est pas possible d’extrapoler les résultats directement à l’ensemble de la population du fait même que les dossiers de vérification sont sélectionnés en fonction du risque d’indiscipline fiscale. L’ARC recourt donc à deux méthodes statistiques pour réduire le plus possible ce biais de sélection et estimer le manque à gagner imputable à une insuffisance de déclaration de la part de grandes entreprises redevables de l’IS fédéral :
la méthode des valeurs extrêmes, méthode statistique reposant sur le principe selon lequel la majorité des cas d’indiscipline fiscale au sein de la population des grandes entreprises est principalement le fait d’un nombre relativement faible d’entreprises. Cette méthode repose également sur l’hypothèse que l’ampleur des manquements aux obligations fiscales aura tendance à chuter de façon exponentielle lorsque les entreprises seront classées en fonction de leur niveau d’indiscipline fiscale. Une analyse de régression est ensuite utilisée pour extrapoler ce résultat au reste de la population des grandes entreprises afin d’obtenir une estimation du manque à gagner fiscal. L’une des principales limites de cette méthode est qu’elle peut conduire à sous-estimer le manque à gagner fiscal. Le manque à gagner fiscal imputable à une insuffisance de déclaration au titre de l’IS obtenu en suivant la méthode des valeurs extrêmes est pour cette raison utilisé comme estimation basse.
l’analyse par grappes, technique d’apprentissage automatique non supervisé relevant du domaine de l’intelligence artificielle qui facilite l’identification de sous-groupes ou « grappes » au sein d’une population, dont les éléments sont regroupés en fonction de leur degré de similitude. Dans le contexte de l’analyse du manque à gagner fiscal, des techniques de constitution de grappes ont été utilisées pour déterminer si les grandes entreprises pouvaient être organisées en groupes relativement distincts en fonction de certaines variables clés afin d’estimer le niveau potentiel d’indiscipline fiscale au sein de chaque grappe. Contrairement à la méthode des valeurs extrêmes, l’analyse par grappes peut aboutir à une surestimation du manque à gagner fiscal. Le manque à gagner fiscal imputable à une insuffisance de déclaration au titre de l’IS obtenu à l’aide de l’analyse par grappes est pour cette raison utilisé comme estimation haute.
Source : Brésil (2024) et Canada (2024).
Manque à gagner fiscal au titre de la taxe sur la valeur ajoutée
Le manque à gagner fiscal au titre de la TVA est généralement lié au non-respect d’obligations fiscales concernant la TVA, lequel peut recouvrir diverses activités frauduleuses (comme la fraude de type carrousel) ou des demandes de remboursements de TVA indues dans divers secteurs. Cette composante du manque à gagner fiscal est généralement la première estimation qu’une juridiction examine du fait que la méthode descendante employée pour l’obtenir est bien établie.
La quasi-totalité des juridictions dotées d’un programme relatif au manque à gagner fiscal estiment les pertes de recettes sur la TVA. Parmi elles,
environ les deux tiers estiment le manque à gagner lié à une insuffisance de déclaration, et 59 % le manque à gagner imputable à un défaut de paiement ; et Il se trouve en outre que le manque à gagner dû à un défaut d’enregistrement (estimé à 19 %) et celui imputable à l’absence de déclaration (estimé à 30 %) correspondent à des pratiques plus répandues pour ce type d’impôt que pour d’autres.
74 % estiment le manque à gagner fiscal brut, et 44 % le manque à gagner net.
89 % recourent à des méthodes descendantes et 33 % à des méthodes ascendantes. Certaines juridictions ont élaboré des méthodes ascendantes qu’elles utilisent en plus des méthodes descendantes. Un petit nombre seulement de juridictions appliquent des approches ascendantes pour estimer les pertes de recettes sur la TVA. Les principales sources de données utilisées dans le cadre d’approches ascendantes sont les données issues de vérifications aléatoires et de vérifications fondées sur les risques (voir Graphique 11.9.).
Pour en savoir plus, vous pouvez vous reporter aux informations détaillées sur les principales méthodes utilisées pour estimer les pertes de recettes de TVA qui ont été publiées par la Commission européenne (Commission européenne, 2023[2]) et le FMI (Hutton, 2017[1]).
Nombre de juridictions qui mènent à bien l’analyse ou appliquent les méthodes correspondantes
Note : 27 juridictions procèdent à des estimations du manque à gagner au titre de la TVA.
Source : Tableau d’annexe 11.A.9 et Tableau d’annexe 11.A.10.
L’administration fiscale italienne a mis en œuvre deux méthodes ascendantes différentes pour estimer le manque à gagner global au titre de la TVA et la part due à la fraude à la TVA commise via le mécanisme de fraude intracommunautaire à l’opérateur défaillant (Missing Trader Intra Community, MTIC), en utilisant des données issues de vérifications fondées sur les risques.
manque à gagner sur la TVA : la méthodologie associe des méthodes traditionnelles d’inférence paramétrique, des techniques modernes d’apprentissage automatique et des procédures d’imputation par le plus proche voisin. Pour corriger le biais de sélection dû à la sélection non aléatoire des contribuables soumis à vérification, tout en préservant la distribution des données, le modèle s’appuie sur l’hypothèse de l’indépendance conditionnelle en établissant une procédure en trois étapes. Tout d’abord, l’administration fiscale italienne estime les probabilités de sélection d’une population cible à l’aide d’un modèle logistique, puis les unités sont regroupées en classes à « probabilité de sélection approximativement constante ». Dans un deuxième temps, il s’agit de prédire le montant du manque à gagner au titre de la TVA en ensachant les arbres de régression, à l’intérieur de chaque strate. La troisième étape consiste à appliquer la méthode d’imputation par le plus proche voisin en se fondant sur des moyennes prédictives afin d’apparier les contribuables qui n’ont pas fait l’objet d'une vérification et ceux qui ont été soumis à vérification.
manque à gagner au titre de la TVA imputable à la fraude intracommunautaire à l’opérateur défaillant : les principales difficultés rencontrées dans la mise en œuvre de la méthode sont le risque de double comptage lié à une estimation du manque à gagner portant sur l’ensemble des acteurs impliqués dans le mécanisme de fraude. Pour résoudre ce problème, l’effort est concentré sur l’opérateur défaillant considéré comme le principal acteur de la fraude. Aux fins de son identification, les critères de risque retenus sont tirés d’une enquête interne. Le modèle repose sur une procédure en deux étapes. La première étape consiste à estimer, à l’aide d’un modèle logistique, la probabilité qu’un opérateur soit un opérateur défaillant. La seconde consiste à calculer le manque à gagner imputable à la fraude intracommunautaire à l’opérateur défaillant en multipliant la probabilité (estimée) qu’un opérateur soit un opérateur défaillant par l’impôt éludé.
Source : Italie (2024).
Manque à gagner sur les droits d’accise
Le manque à gagner sur les droits d’accise renvoie généralement aux taxes et droits d’accise sur des produits tels que les cigarettes et le tabac, les alcools, les carburants, les spiritueux, les paris et les jeux d’argent. Cette composante, qui se rapporte à des droits peu appliqués, est estimée par 29 % des juridictions. Les pertes de recettes imputables à des manquements aux obligations déclaratives ou un défaut de paiement sont fréquentes et estimées par 63 % des juridictions qui mesurent le manque à gagner sur les droits d’accise. Les pertes de recettes sur les droits d’accise sont généralement exprimées en chiffre brut (par 63 % des juridictions), et parfois en chiffre net (par 38 % des juridictions). Les méthodes ascendantes sont aussi couramment utilisées que les méthodes descendantes pour estimer les pertes de recettes sur les droits d’accise, le choix de la méthode étant fonction des données disponibles dans la juridiction (voir Graphique 11.10).
Nombre de juridictions qui mènent l’analyse ou appliquent les méthodes correspondantes
Note : 8 juridictions procèdent à des estimations du manque à gagner fiscal au titre des droits d’accise.
Source : Tableau d’annexe 11.A.11 et Tableau d’annexe 11.A.12.
La Suède applique actuellement une quinzaine de droits d’accise différents, les plus importants, en termes de recettes, étant les taxes sur l’énergie, la taxe carbone et les taxes sur l’alcool et le tabac. L’administration fiscale suédoise a procédé à des évaluations des recettes fiscales perdues sur l’alcool et le tabac, les redevances de congestion et certaines taxes sur l’énergie en raison d’un dispositif d’allègement. Parce que ces droits sont très divers tant par leur conception qu’en termes de populations visées, il n’existe pas d’approche uniforme permettant d’évaluer le manque à gagner fiscal global dans ce domaine, d’autant que certaines erreurs donnant lieu à des pertes de recettes sont quasiment indétectables. Il faut donc procéder à une évaluation séparée pour chaque droit d’accise.
Le manque à gagner sur la taxation de l’alcool et du tabac est principalement imputable à la production et aux importations illégales qui sont difficiles à détecter à l’aide de données internes. L’administration fiscale suédoise s’appuie donc, pour évaluer le manque à gagner fiscal, sur une enquête externe menée par un autre organisme public spécialisé dans l’étude de la consommation d’alcool et de tabac au sein de la population suédoise. Les redevances de congestion constituent un autre domaine bien particulier. L’évaluation du manque à gagner repose sur l’identification des plaques d’immatriculation qui ont été, intentionnellement ou non, dissimulées et n’apparaissent donc pas sur les images des caméras de surveillance de la circulation. Les taxes sur l’énergie, en revanche, sont évaluées à partir de vérifications aléatoires classiques.
Source : Suède (2024).
Autres composantes du manque à gagner fiscal
Les autres pertes de recettes correspondent généralement à des cas de non-respect de la législation fiscale concernant d’autres types d’impôts propres au système fiscal de chaque juridiction, donc différents de l'une à l’autre. Il peut s’agir par exemple d’impôts sur les salaires, d’impôts régionaux, de cotisations de sécurité sociale ou de droits de succession. Un peu plus d’un tiers des juridictions (36 %) établissent des estimations des autres composantes du manque à gagner fiscal. Elles estiment généralement les pertes de recettes imputables à un défaut de paiement (70 %) et à une insuffisance de déclaration (90 %). Environ 70 % d’entre elles estiment le manque à gagner brut, et la moitié le manque à gagner net. Les méthodes d’évaluation ascendantes sont plus couramment utilisées (dans 70 % des cas) que les méthodes descendantes (40 % des cas), ce qui s’explique principalement par la disponibilité des données issues de vérifications aléatoires (voir Graphique 11.11.).
Nombre de juridictions qui mènent l’analyse ou appliquent les méthodes correspondantes
Note : 10 juridictions procèdent à des estimations du manque à gagner fiscal au titre de l’IRPP.
Source : Tableau d’annexe 11.A.13 et Tableau d’annexe 11.A.14.
Les pertes de recettes sur les salaires non déclarés sont estimées en appliquant une méthode ascendante, et principalement à partir de données tirées de déclarations fiscales. En Lettonie, tous les employeurs sont tenus de soumettre des déclarations fiscales mensuelles sur lesquelles figurent les données suivantes : données détaillées sur les salariés, heures travaillées pendant la période d’imposition (mois), rémunérations et impôts prélevés à la source (CSS et IRPP). La profession d’un salarié est également indiquée à l’administration fiscale au moment où la relation de travail est établie.
Étant donné que le salaire dépend des principaux paramètres suivants : 1) secteur d’activité ; 2) localisation géographique de l’employeur ; 3) profession du salarié et durée d’une journée de travail, l’approche de l’administration fiscale lettone repose sur la comparaison entre les salaires effectivement versés et un salaire moyen déterminé pour chaque type de profession dans un secteur et une région donnés (ci-après « salaire moyen »). Pour les catégories de profession reconnues comme présentant des risques très élevés de défaut de déclaration, le « salaire moyen » est déterminé à partir d’une exploration des offres d’emploi publiées.
Étant donné que la décision d’un salarié de choisir un emploi peut être influencée par des facteurs sans rapport avec la fiscalité (par exemple, le lieu de travail ou les avantages sociaux offerts par l’employeur), l’hypothèse posée, aux fins de l’estimation du manque à gagner fiscal, est qu’un salarié est censé avoir perçu des salaires non déclarés si son salaire effectif est inférieur à 70 % du « salaire moyen ». La différence entre un « salaire moyen » et un salaire réel est utilisée pour estimer le montant du salaire non déclaré pour chaque salarié et employeur. Une fois qu’un salaire non déclaré a été estimé, le taux effectif des CSS est appliqué pour calculer le manque à gagner au titre des CSS (la procédure est donc la même que celle appliquée pour l’estimation du manque à gagner au titre de l’IRPP).
Le principal avantage de cette méthode est qu’elle offre la possibilité d’individualiser le manque à gagner fiscal pour un salarié et un employeur, et d’analyser le phénomène sous différents angles, par exemple dans le but d’identifier les secteurs à risque ou encore pour définir le profil démographique d’un salarié percevant des salaires non déclarés.
Source : Lettonie (2024).
Diverses raisons incitent les juridictions à estimer les pertes de recettes fiscales, notamment le souci de fonder la prise de décisions sur des données. Les principales raisons mentionnées par les juridictions sont les suivantes :
Se conformer aux exigences législatives
Assurer la transparence vis-à-vis de l’opinion publique et du parlement
Suivre les tendances qui se dessinent et garantir le bon fonctionnement du système fiscal
Recenser les secteurs dans lesquels des améliorations du système fiscal et de l’administration de l’impôt sont nécessaires
Mettre en évidence les domaines exposés à des risques d’indiscipline fiscale et les facteurs comportementaux sous-jacents
Inciter à la réalisation d’autres travaux de recherche sur la discipline fiscale
Fournir des informations aux responsables de l’action publique et favoriser la prise de décisions fondées sur des données
Faciliter les investissements organisationnels et la planification
Mesurer les performances à long terme d’une administration fiscale ou compléter d’autres indicateurs
Bien que les estimations du manque à gagner fiscal puissent apporter de nombreux éclairages utiles aux administrations fiscales, elles ne constituent pas nécessairement un socle solide pour fixer des objectifs de résultats explicites parce qu’elles présentent un certain nombre de limites (OCDE, 2017[3]). Néanmoins, certaines juridictions s’en servent pour appréhender la performance globale du système fiscal.
Elles peuvent être utilisées non seulement par les administrations fiscales, mais aussi par d’autres parties prenantes comme que le grand public, les responsables politiques, des ministères, des universitaires et d’autres organisations, qui pourraient en faire une utilisation différente de l’administration fiscale. En Suède, par exemple, au-delà de l’usage qu’en fait l’administration fiscale, les estimations du manque à gagner fiscal servent à améliorer la qualité des statistiques des comptes nationaux.
L’administration fiscale australienne (Australian Taxation Office, ATO) reconnaît que les estimations du manque à gagner fiscal ne donnent pas toujours à elles seules une véritable mesure de la performance d’un service en particulier étant donné que le manque à gagner fiscal mesure la performance du système dans son ensemble qui est également tributaire de facteurs échappant au contrôle du service concerné.
Elle est donc consciente des limites de l’utilisation du manque à gagner fiscal comme mesure de la performance, et notamment du fait qu’il ne s’agit pas du meilleur indicateur de performance à court terme. Il est également difficile de fixer des objectifs sans tenir compte du contexte historique. C’est pourquoi l’Australie a recours à une analyse des tendances à plus long terme du manque à gagner fiscal pour évaluer les performances de l’administration, et constate qu’il constitue un indicateur utile de ses performances à moyen terme, en particulier dans le contexte du rôle de pilotage du système fiscal et des super-systèmes qui lui incombe.
Il arrive que les pertes de recettes fiscales augmentent ou diminuent sans que l’administration fiscale ait failli, ou sans que les actions qu’elle a engagées soient en cause. C’est pourquoi l’évaluation des performances de l’administration fiscale australienne comporte des éléments de contexte importants de nature qualitative afin que le public puisse aisément se faire une idée de la contribution qu’elle apporte au redressement ou à la persistance, dans un horizon à moyen terme, du manque à gagner fiscal.
L’évolution des résultats, en termes de pertes de recettes, est un indicateur de la santé globale du système, y compris de l’administration de l’impôt, et c’est pourquoi l’administration fiscale australienne utilise les estimations du manque à gagner fiscal pour élaborer sa stratégie et prendre des décisions en matière de planification des ressources.
Source : Australie (2024).
La pandémie de COVID-19 a été un événement sans précédent qui a touché le monde entier. De nombreuses juridictions ont mis en œuvre différentes mesures pour contenir la pandémie et faire face aux conséquences économiques découlant par exemple des mesures de confinement et autres mesures de précaution.
La pandémie a également eu des effets sur les administrations fiscales car de nombreux pays ont pris des dispositions pour aider les particuliers et les entreprises en allongeant les délais de paiement ou en suspendant le recouvrement des créances fiscales. (CIAT/IOTA/OCDE, 2020[9])
Nombre de juridictions ont déjà constaté que la pandémie a eu une incidence sur leurs estimations du manque à gagner fiscal, et certaines s’emploient déjà à ajuster leurs méthodes en conséquence. Il faudra cependant du recul pour appréhender, dans leur totalité, les répercussions de la pandémie sur le manque à gagner fiscal.
Les répercussions économiques des interactions entre la pandémie de COVID-19 et les mesures de relance économique ont évolué avec le temps et se sont prolongées sur plusieurs années. Il semblerait que ces perturbations économiques aient eu un impact direct sur la situation financière des contribuables et leur comportement en matière de discipline fiscale, donc sur les recettes fiscales perçues.
En ce qui concerne la mesure du manque à gagner fiscal, la pandémie de COVID-19 a été synonyme à la fois de difficultés et d’opportunités. Les plus grandes difficultés rencontrées lorsqu'on cherche à mesurer le manque à gagner fiscal sont liées à la compréhension des répercussions de la pandémie de COVID-19 sur les données. L’administration fiscale australienne a constaté des changements notables dans les statistiques des comptes nationaux et d’autres données externes, dont certains difficiles à valider faute d’informations autres sur des chocs économiques de même ampleur. La pandémie de COVID-19 a entraîné une modification des habitudes de consommation qui s’est traduite par une réduction significative du manque à gagner fiscal sur la TVA/TPS.
L’administration fiscale australienne a également dû faire face à des difficultés liées aux données générées en interne. Les estimations du manque à gagner reposant sur des données issues de vérifications courantes ont subi les effets de la diminution du nombre de vérifications sur certains segments de marché résultant du recentrage des efforts de l’administration sur le soutien aux contribuables. Bien que l’administration fiscale australienne ait réussi à produire des estimations, la note de fiabilité de certaines de ces estimations « provisoires » a été réduite compte tenu de la taille réduite de l’échantillon utilisé pour les produire. L’Australie a également modifié sa méthode d’estimation du manque à gagner fiscal sur les entreprises de taille moyenne en combinant un modèle de régression logistique et une estimation du pseudo-maximum de vraisemblance dans le cadre d’un modèle de Poisson. Ce changement était nécessaire car les hypothèses qui sous-tendaient la méthode des valeurs extrêmes en vigueur n’étaient plus valides en raison d’une réduction du nombre de cas d’indiscipline fiscale et de la couverture.
En ce qui concerne les opportunités, la pandémie de COVID-19 a offert à l’administration fiscale australienne l’occasion de transposer sa réflexion sur le manque à gagner fiscal aux mesures de relance économique afin de générer des estimations du manque à gagner imputable au défaut de paiement pour pouvoir élaborer des programmes de paiement conçus avec le souci d’accompagner les entreprises et les particuliers.
Source : Australie (2024).
L’estimation du manque à gagner fiscal n’est pas une tâche aisée et exige généralement une expérience riche et des compétences diverses. Pour plus d’informations sur les travaux menés par l’administration fiscale sur l’estimation du manque à gagner fiscal, voir Tableau 11.6. qui contient une sélection de liens vers un certain nombre de rapports consacrés au sujet.
Bibliographie
[5] Barra, P., E. Hutton et P. Prokof’yeva (2023), Corporate Income Tax Gap Estimation by using Bottom-Up Techniques in Selected Countries: Revenue Administration Gap Analysis Program, Fonds monétaire international, Washington, D.C, https://doi.org/10.5089/9798400246265.005.
[9] CIAT/IOTA/OCDE (2020), « Réponses de l’administration fiscale au COVID-19 : Mesures prises pour soutenir les contribuables », Les réponses de l’OCDE face au coronavirus (COVID-19), Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/69d26e77-fr.
[2] Commission européenne (2023), VAT gap in the EU – 2023 report, Office des publications de l’Union européenne, https://doi.org/10.2778/911698.
[10] Conseil de l’Union Européenne (2006), Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, Journal Officiel de l’Union Européenne L 347 du 11.12.2006, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX:02006L0112-20240101.
[6] Fiscalis TGPG (2018), The Concept of Tax Gaps Report II: Corporate Income Tax Gap Estimation Methodologies by FISCALIS Tax Gap Project Group (FPG/041), Office des publications de l’Union européenne, Bruxelles, https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2018-07/tgpg-report-on-cit-gap-methodology_en.pdf (consulté le 10 septembre 2024).
[7] HMRC (dir. pub.) (2020), Non-detection multipliers for measuring tax gaps, http://www.gov.uk/government/publications/non-detection-multipliers-for-measuring-tax-gaps/non-detection-multipliers-for-measuring-tax-gaps (consulté le 10 septembre 2024).
[1] Hutton, E. (2017), Administration des recettes - Programme d’analyse de l’écart : modèle et méthodologie d’estimation en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Fonds monétaire international, Washington, D.C, https://www.imf.org/-/media/Files/Publications/TNM/2017/TNM1704f.ashx.
[3] OCDE (2017), « The measurement of tax gaps », dans Tax Administration 2017 : Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/tax_admin-2017-19-en.
[8] Swedish Tax Agency (2023), Using the Delphi method to determine a non-detection multiplier for the tax gap assessment, Swedish Tax Agency, Malmö, https://skatteverket.se/download/18.7da1d2e118be03f8e4f45d8/1703064480910/Using%20the%20Delphi%20method%20to%20determine%20a%20non-detection%20multiplier%20for%20the%20tax%20gap%20assessment.pdf.
[4] Thackray, M., S. Jennings et M. Knudsen (2021), The Revenue Administration Gap Analysis Program: An Analytical Framework for Personal Income Tax Gap Estimation, Fonds monétaire international, Washington, D.C, https://doi.org/10.5089/9781513577173.005.
L’annexe 11.A. contient quatorze tableaux compilant les données fournies par les membres de la communauté d’intérêts sur le manque à gagner fiscal du Forum de l’OCDE sur l’administration de l’impôt, un réseau informel d’experts de l’analyse du manque à gagner fiscal, en réponse à une enquête conduite en 2023 sur les estimations de pertes de recettes fiscales :
Tableau annexe 11.A.1. Estimation du manque à gagner fiscal : aperçu général
Tableau annexe 11.A.2. Composantes de l'estimation du manque à gagner fiscal
Tableau annexe 11.A.3. Approches utilisées pour estimer le manque à gagner fiscal, données et ajustements méthodologiques
Tableau annexe 11.A.4. Nombre de méthodes ascendantes selon les sources de données
Tableau annexe 11.A.5. Estimation du manque à gagner fiscal au titre de l'IRPP : nature de l'estimation réalisée
Tableau annexe 11.A.6. Estimation du manque à gagner fiscal au titre de l'IRPP : approches et méthodes utilisées
Tableau annexe 11.A.7. Estimation du manque à gagner fiscal au titre de l'IS : nature de l'estimation réalisée
Tableau annexe 11.A.8. Estimation du manque à gagner fiscal au titre de l'IS : approches et méthodes utilisées
Tableau annexe 11.A.9. Estimation du manque à gagner fiscal au titre de la TVA : nature de l'estimation réalisée
Tableau annexe 11.A.10. Estimation du manque à gagner au titre de la TVA : approches et méthodes utilisées
Tableau annexe 11.A.11. Estimation du manque à gagner au titre des accises : nature de l'estimation réalisée
Tableau annexe 11.A.12. Estimation du manque à gagner au titre des accises : approches et méthodes utilisées
Tableau annexe 11.A.13. Estimation d'autres manques à gagner fiscaux : nature de l'estimation réalisée
Tableau annexe 11.A.14. Estimation d'autres manques à gagner fiscaux : approches et méthodes utilisées
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui utilisent des approches ascendantes.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner fiscal au titre de l’IRPP.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner fiscal au titre de l’IRPP.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner fiscal au titre de l’IS.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner fiscal au titre de l’IS.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner au titre de la TVA.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner au titre de la TVA.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner fiscal au titre des accises.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent le manque à gagner fiscal au titre des accises.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent d’autres manques à gagner fiscaux.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
Note : le tableau contient uniquement des données provenant de juridictions qui évaluent d’autres manques à gagner fiscaux.
Source : Enquête 2023 du FAI sur les estimations du manque à gagner fiscal.
← 1. Toutes les données présentées dans ce chapitre sont tirées des réponses (actualisées en juillet 2024) à une enquête sur le manque à gagner fiscal conduite en 2023 auprès des membres de la communauté d’intérêt du Forum de l’OCDE sur l’administration de l’impôt, lequel est un réseau informel d’experts de l’analyse du manque à gagner fiscal. Tous les chiffres sont calculés à partir des données fournies par les 28 juridictions qui ont répondu à l’enquête et représentent une estimation du manque à gagner fiscal. Les juridictions dotées de programmes visant à réduire le manque à gagner fiscal, mais n’ayant pas répondu à l’enquête, sont hors du périmètre du présent chapitre.
Les données présentées peuvent différer des résultats de l’Enquête internationale sur les administrations fiscales (ISORA) du fait que les deux exercices ont été menés à bien selon des calendriers différents et que la formulation des questions posées était légèrement différente. Dans le cadre de l’enquête réalisée auprès des membres de la communauté d’intérêt du Forum de l’OCDE sur l’administration de l’impôt, chaque administration fiscale a par exemple été invitée à indiquer si elle estimait le manque à gagner fiscal pour les différents types d’impôts alors que dans l’enquête ISORA, la question posée invitait à indiquer si l’administration fiscale ou tout autre organisme public produisait des estimations périodiques du manque à gagner fiscal pour les différents types d’impôts.
← 2. Bien que l'administration fiscale des Pays-Bas estime le manque à gagner total pour chaque entité, il est toujours possible d’établir une estimation du manque à gagner fiscal au titre d’une source précise de recettes fiscales à partir des vérifications aléatoires réalisées. Le choix de mettre l’accent sur le manque à gagner total par entité relève toutefois d’une décision stratégique.