La prévention et le règlement des différends sont des éléments essentiels qui contribuent à maintenir la confiance dans les systèmes fiscaux. Ce chapitre se penche sur les stratégies mises en place par les administrations fiscales pour résoudre et prévenir les différends de manière équitable et efficace, et examine leurs performances en matière de règlement des différends.
Administration fiscale 2025
Informations comparatives sur les pays de l’OCDE et autres économies avancées et émergentes
Description
Les droits et obligations des contribuables sont souvent définis par la loi ou des chartes fiscales. Le Tableau 8.1 contient une liste des droits et obligations les plus fréquemment mentionnés. Ces droits et obligations reposent sur l’accès à des procédures permettant aux contribuables de contester le calcul de l’impôt et les décisions prises, pour qu’ils puissent faire valoir leurs droits et bénéficier de contrôles appropriés quant à l’exercice des compétences fiscales des administrations. Toutefois, il est également essentiel que les administrations fiscales et les contribuables collaborent afin de prévenir les différends, ce qui permettrait d’alléger à la fois la charge de travail et les incertitudes pour les deux parties.
Ce chapitre examine les stratégies d’examen et de règlement des différends en vigueur dans les juridictions couvertes par le présent rapport, ainsi que leurs performances dans ce domaine. Il s’agit d’une fonction importante des administrations fiscales, qui consacrent en moyenne près de 6 % de leurs effectifs à la gestion des différends, y compris les procédures judiciaires, le règlement des différends, les appels, les objections et les décisions (voir le chapitre 9).
Les 58 juridictions couvertes par ce rapport accordent aux contribuables le droit de contester l’établissement de l’impôt. Presque toutes les administrations déclarent disposer d’un mécanisme de contrôle interne et la plupart d’entre elles offrent aux contribuables la possibilité de demander un examen indépendant par un organisme externe, un moyen qui peut contribuer à améliorer la sécurité juridique pour les contribuables, tout en évitant le risque de procédures judiciaires potentiellement longues et coûteuses. S’agissant des administrations qui proposent les deux mécanismes d’examen, 75 % d’entre elles imposent aux contribuables l’obligation de demander un examen interne avant que leur cas puisse être examiné par un organisme externe (voir le Tableau 8.2).
En % des administrations étudiées
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales (ISORA), tableau A.89 Règlement des différends : mécanismes d’examen, tableau A.90 Règlement des différends : procédure d’examen, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Performances en matière de règlement des différends
Si les administrations fiscales ne peuvent généralement pas contrôler le calendrier des procédures judiciaires, nombre d’entre elles s’emploient à améliorer les procédures de règlement des différends afin de les accélérer. Parmi les solutions proposées, on peut citer la médiation ou d’autres mécanismes non judiciaires, ainsi que l’amélioration des systèmes de gestion des dossiers, comme l’illustre l’exemple dans l’Encadré 8.1.
HMRC a créé et déployé un système sur mesure de gestion des dossiers litigieux, disponible sur une plateforme partagée avec d’autres systèmes de HMRC. Cette plateforme permet de rapprocher les données et systèmes à l’échelle de l’ensemble de l’administration, de sorte que HMRC peut suivre le cycle de vie des activités de contrôle fiscal, depuis leur lancement jusqu’au règlement des différends. Les dossiers peuvent être suivis au moyen de différents identifiants de manière à repérer des schémas et des tendances, et tous les utilisateurs de HMRC ont accès à l’information.
Le modèle a été mis au point par une équipe virtuelle associant différentes composantes de HMRC, comprenant des agents chargés du traitement des dossiers litigieux et de la gestion de projets, des fiscalistes et des experts en données, de manière à réunir toute l’expertise requise.
À mesure que le modèle et la qualité des données continuent d’être améliorés, il viendra compléter d’autres initiatives visant à permettre une approche fondée sur les données de la gestion des litiges et des différends fiscaux en cours, qui se rattachent à la priorité de HMRC de réduire le manque à gagner fiscal. Le modèle permet de tirer des enseignements qui facilitent l’identification des opportunités de renforcement des capacités opérationnelles et d’amélioration de l’expérience client, notamment grâce à une résolution plus précoce, dans le cadre d’une approche globale de la gestion des différends.
Source : Royaume-Uni (2025).
Les Tableau 8.3 et Tableau 8.4 montrent l’évolution entre 2018 et 2023 du nombre de nouveaux dossiers examinés et de dossiers non clôturés en fin d’exercice ayant fait l’objet d’une procédure de contrôle interne et externe. La réduction du nombre de nouveaux dossiers, voir le Tableau 8.3, signalée par la majorité des administrations pendant la pandémie de COVID-19, n’est plus observée aujourd’hui. Au cours des trois dernières années, environ la moitié des administrations a enregistré une hausse du nombre de nouveaux dossiers, tandis que l’autre moitié a constaté une baisse.
En ce qui concerne le nombre de dossiers non clôturés en fin d’exercice, voir le Tableau 8.4, la majorité des administrations continuent de faire état d’une diminution entre 2022 et 2023, notamment pour les dossiers ayant fait l’objet d’un examen interne.
Si l’on revient sur les 10 années entre 2014 et 2023, les données relatives à 34 juridictions montrent que dans les deux tiers des administrations, le nombre de dossiers non clôturés en fin d’année a baissé, parfois considérablement. (Calcul basé sur le tableau A.170 dans l’édition 2017 (OCDE, 2017[1]) et sur le tableau A.91 dans la base de données ISORA).
Pourcentage d’administrations ayant fait état d’une augmentation ou d’une diminution du nombre de nouveaux dossiers
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales, tableaux A.91 Règlement des différends : nombre de dossiers – dossiers fiscaux faisant l’objet d’une procédure de contrôle interne, et A.92 Règlement des différends : nombre de dossiers – dossiers fiscaux faisant l’objet d’un examen indépendant par un organisme externe, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Pourcentage d’administrations ayant fait état d’une augmentation ou d’une diminution du nombre de dossiers non clôturés
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales, tableaux A.91 Règlement des différends : nombre de dossiers – dossiers fiscaux faisant l’objet d’une procédure de contrôle interne, et A.92 Règlement des différends : nombre de dossiers – dossiers fiscaux faisant l’objet d’un examen indépendant par un organisme externe, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Le Graphique 8.1 et le Graphique 8.2 examinent plus en détail les données par juridiction et montrent l’évolution entre 2022 et 2023 du nombre de dossiers non clôturés en fin d’exercice ayant fait l’objet d’une procédure de contrôle interne et externe. Il est intéressant de noter l’augmentation significative du nombre de dossiers examinés en interne signalés par quelques juridictions.
On notera par ailleurs que le volume des dossiers varie considérablement d’une juridiction à l’autre, et lorsque ce volume est très faible, il peut y avoir des fluctuations importantes d’une année sur l’autre. Le Graphique 8.3 confirme cette observation et met en lumière les différences importantes entre les juridictions quant au recours à des procédures de contrôle interne.
Si l’on examine le Tableau 8.5, qui montre le nombre moyen de nouveaux dossiers entre 2018 et 2023 ayant fait l’objet d’une procédure de contrôle interne, on peut observer que la moyenne est stable au fil des ans.
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales, tableau A.91 Règlement des différends : nombre de dossiers – dossiers fiscaux faisant l’objet d’une procédure de contrôle interne, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales, tableau A.92 Règlement des différends : nombre de dossiers – dossiers fiscaux faisant l’objet d’un examen indépendant par un organisme externe, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Note : Pour l’Arabie saoudite, le « nb. de nouveaux dossiers examinés en interne au cours de l’exercice pour 1 000 contribuables actifs » concernait les contribuables actifs soumis à la TVA.
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales (ISORA), tableau D.49 Recours administratif et procédures judiciaires, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Note : Le tableau présente les moyennes pour les juridictions qui ont été en mesure de fournir ces informations pour les années 2018 à 2023. Le nombre de juridictions pour lesquelles des données étaient disponibles est indiqué entre parenthèses. Les données concernant l’Allemagne n’ont pas été prises en compte dans la mesure où elles fausseraient les résultats.
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales (ISORA), tableau D.49 Recours administratif et procédures judiciaires, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
Il n’est pas rare que la législation fiscale donne lieu à des interprétations différentes par les contribuables et l’administration fiscale, et que cela aboutisse à des différends après que les procédures de contrôle interne et externe ont été achevées. Bien que les administrations fiscales déclarent que les différends sont habituellement résolus sans qu’il soit nécessaire de recourir à une procédure judiciaire, le Graphique 8.4 illustre les performances des administrations en ce qui concerne les dossiers jugés par les tribunaux. On constate des écarts importants dans le taux de réussite des administrations, même si, pour certaines juridictions, le nombre de dossiers jugés est très faible, ce qui signifie que les résultats peuvent fluctuer considérablement d’une année à l’autre.
Note : Les dossiers résolus en faveur de l’administration correspondent aux dossiers dans lesquels l’administration a obtenu gain de cause sur plus de 50 % des questions ayant fait l’objet d’un différend dans chaque dossier. Pour l’Argentine et l’Italie, voir la note du tableau A.93.
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales (ISORA), tableau D.49 Recours administratif et procédures judiciaires, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
La mobilité internationale des entreprises et de la main-d’œuvre est de plus en plus courante. Cela conduit inévitablement à des différends quant aux juridictions qui ont le droit d’imposer certains types de revenus. Les conventions fiscales signées entre juridictions, également appelées conventions de double imposition, visent à éliminer la double imposition en établissant des règles convenues d’un commun accord sur la répartition des droits d’imposition. Pour remédier aux situations dans lesquelles les parties concernées ne sont pas d’accord concernant l’application ou l’interprétation de ces règles, de nombreuses conventions fiscales contiennent une disposition prévoyant une procédure amiable (« PA ») pour résoudre ces différends, distincte des recours classiques prévus par le droit interne.
La PA est essentielle à la bonne application et interprétation des conventions fiscales. Elle permet de s’assurer que les contribuables qui peuvent bénéficier des avantages conférés par la convention ne sont pas soumis à une imposition non conforme aux dispositions conventionnelles. Il est donc important de vérifier que l’accès à la procédure amiable est facile, de veiller à ce que les procédures aboutissent et que les décisions prennent effet dans un délai raisonnable.
À la suite de la publication du rapport intitulé Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends, Action 14 - Rapport final 2015 (OCDE, 2016[2]), qui contient un standard minimum sur le BEPS portant sur le règlement des différends relatifs aux conventions fiscales, les membres du Cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS sont convenus de :
mettre en place un processus d’examen par les pairs visant à évaluer la mise en œuvre de ce standard minimum ;
publier le profil sur la procédure amiable pour chaque juridiction ; et
communiquer et publier des statistiques sur la procédure amiable conformément au Cadre de suivi statistique relatif à la procédure amiable.
En outre, depuis 2023, l’OCDE publie chaque année des Informations centralisées sur la procédure amiable, qui donnent un aperçu du programme de PA de chaque juridiction membre du Cadre inclusif, y compris les dispositions relatives à la PA contenues dans leurs conventions fiscales, des liens vers leurs instructions relatives à la procédure amiable et leur profil sur la procédure amiable, la structure de leur autorité compétente et les principaux interlocuteurs en son sein, ainsi que l’évolution de leurs statistiques relatives à la procédure amiable au fil des ans. Ces travaux, y compris les profils et statistiques sur la procédure amiable, les rapports d’examen par les pairs et les Informations centralisées, peuvent être consultés sur le site web de l’OCDE relatif au règlement des différends en matière de fiscalité internationale (OCDE, 2025[3])
En outre, l’OCDE, en collaboration avec le Forum sur l’administration fiscale, a mis au point des outils afin d’aider les juridictions et les contribuables à s’approprier la procédure amiable :
le Manuel pour des procédures amiables efficaces (OCDE, 2007[4]) ; et
le Manuel sur le traitement des procédures amiables multilatérales et des accords préalables en matière de prix de transfert multilatéraux (OCDE, 2023[5]).
Comme le règlement des différends peut mobiliser énormément de ressources, la prévention demeure la stratégie la plus efficace, et l’un des éléments clés d’un système de prévention des différends consiste à formuler des orientations et à fournir des conseils aux contribuables. Il s’agit d’une pratique courante des administrations fiscales dans le cadre de leur stratégie globale de service. Elles peuvent notamment diffuser des informations ou proposer des outils interactifs sur leur site web, publier des lignes directrices et des notes d’information destinées aux contribuables, et mettre en œuvre des initiatives éducatives et de soutien à l’intention des entreprises (voir également le chapitre 5). De plus, de nombreuses administrations ont mis en place des dispositifs spécifiques de prévention des différends, dont certains sont décrits dans cette section.
Décisions
Conformément à leur engagement d’apporter aux contribuables des garanties quant au traitement qui leur sera appliqué, il est courant que les administrations fiscales précisent comment elles interpréteront les lois qu’elles mettent en œuvre, ainsi que la législation fiscale dans des situations particulières, au moyen de décisions relevant d’une des deux catégories suivantes :
Une décision publique est une déclaration par laquelle une administration explique comment elle interprétera les dispositions de la législation fiscale dans des situations données. En règle générale, l’objectif d’une décision publique est de clarifier l’application de la loi, en particulier lorsqu’un grand nombre de contribuables peuvent être concernés par des dispositions particulières, et/ou lorsqu’une disposition est source de confusion ou d’incertitude. Une décision publique revêt généralement un caractère contraignant pour l’administration fiscale si elle s’applique au contribuable et que ce dernier s’y réfère.
Une décision privée porte sur une demande précise d’un contribuable (ou de son représentant fiscal) visant à obtenir plus de certitude quant à l’application de la loi par l’administration fiscale dans le cadre d’une ou de plusieurs transactions à l’étude ou achevées. L’objectif d’une décision privée est d’apporter aux contribuables davantage de soutien et de certitude quant aux conséquences fiscales de transactions plus complexes.
Pour en savoir plus sur les administrations qui rendent des décisions, voir le tableau 8.5 de l’édition 2024 de la présente série (OCDE, 2025[6]).
En 2024, le système fiscal polonais a connu une transformation majeure dans le traitement de ses décisions fiscales afin d’accélérer les procédures et de raccourcir les délais de réponse. Désormais, les documents relatifs aux décisions fiscales ne peuvent être soumis que par voie électronique via les systèmes en ligne sécurisés de l’Agence nationale des recettes publiques. Les décisions en la matière sont également signifiées par voie électrique au moyen des mêmes systèmes.
Le passage au traitement des décisions fiscales en ligne permet un règlement plus rapide – les contribuables n’ont pas besoin de se rendre physiquement dans les locaux de l’administration puisqu’ils peuvent se connecter et tout faire depuis chez eux, avec une disponibilité du service 24h sur 24 et 7 jours sur 7.
Ce changement vise à rationaliser les procédures administratives, à accroître l’efficience et à réduire la bureaucratie. La soumission électronique des demandes est également porteuse de nombreux avantages pour l’administration fiscale comme pour les contribuables.
Source : Pologne (2025)
Accords préalables en matière de prix de transfert
Les accords préalables en matière de prix de transfert (« APP ») bilatéraux et multilatéraux sont des accords contraignants conclus entre deux administrations fiscales ou plus et des contribuables sur une question spécifique et pour une période déterminée. Dans un nombre croissant de cas, ces APP collaboratifs ont contribué à offrir une sécurité juridique anticipée aux contribuables comme aux administrations fiscales, à garantir la prévisibilité du traitement fiscal des transactions internationales et à réduire les différends fiscaux potentiels.
Pour aider les administrations et les contribuables, le Forum PA-FAF a élaboré le Manuel sur les accords préalables bilatéraux en matière de prix (OCDE, 2022[7]). Ce manuel vise à faciliter la rationalisation du processus d’APP bilatéraux en favorisant une approche coopérative et collaborative. En outre, le Manuel sur le traitement des procédures amiables multilatérales et des accords préalables en matière de prix de transfert multilatéraux (OCDE, 2023[5]) fournit des orientations aux administrations fiscales et aux contribuables sur les APP multilatéraux, tant d’un point de vue juridique que procédural.
Programme de discipline fiscale coopérative
Ces dernières années, le recours aux accords de coopération pour gérer la discipline fiscale et renforcer la sécurité juridique en matière fiscale a mobilisé une attention croissante. Ces programmes passent souvent par une plus grande transparence dans la relation entre l’administration fiscale et le contribuable, et peuvent nécessiter des approches plus proactives afin de remédier aux risques fiscaux importants. Le concept de discipline fiscale coopérative a fait l’objet de plusieurs rapports rédigés par l’OCDE, dont le plus récent est intitulé Co‑operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks (OCDE, 2016[8]).
Étant donné que les programmes de discipline fiscale coopérative mobilisent énormément de ressources en raison du niveau élevé d’engagement entre les agents de l’administration fiscale et les contribuables, ils étaient traditionnellement réservés aux grandes entreprises, et près de 75 % des administrations ont déclaré avoir mis en place de tels programmes pour les gros contribuables. Cependant, les progrès technologiques dans le domaine de l’évaluation des risques ont conduit plusieurs administrations à étendre ce concept à d’autres catégories de contribuables, tels que les contribuables fortunés (voir Tableau 8.6).
Pourcentage d’administrations suivant de telles approches
Source : BAsD, CIAT, IOTA, FMI, OCDE, Enquête internationale sur les administrations fiscales, tableau A.107 Programmes de discipline fiscale coopérative, http://isoradata.org (consulté le 1er octobre 2025).
L’administration fiscale japonaise (NTA) a pris des initiatives visant à maintenir et à améliorer la discipline fiscale des grandes entreprises, en mettant l’accent sur les approches coopératives.
L’une des principales initiatives consiste pour la NTA à vérifier le statut du cadre de gouvernance des grandes entreprises en matière fiscale. De hauts responsables des bureaux fiscaux régionaux de la NTA s’entretiennent ensuite avec les dirigeants des entreprises et leur présentent des exemples concrets pour les aider à améliorer leur gouvernance en matière fiscale.
Ce faisant, la NTA est en mesure de prendre en compte le statut de gouvernance fiscale d’une grande entreprise lorsqu’elle évalue les risques fiscaux qu’elle pose. La NTA peut ainsi utiliser plus efficacement ses ressources humaines limitées afin de se concentrer sur les domaines à haut risque. D’un point de vue opérationnel, les risques seront réduits, notamment le risque de traitement fiscal inexact ou incorrect et, en définitive, la probabilité que des erreurs soient détectées au cours des contrôles fiscaux.
En outre, la NTA fournit deux types de listes de vérification sur son site web : la « liste de vérification pour les déclarations de revenu » et la « liste de vérification pour les rubriques fiscales appelant une vigilance particulière de la part des grandes entreprises ». La première est un outil d’auto-contrôle volontaire par les contribuables de leur déclaration de revenu avant soumission, et la seconde doit servir à vérifier l’absence d’erreur/d’omission dans les ajustements de règlement du compte ou dans la déclaration fiscale avant la création d’une déclaration. Ce processus permet d’éviter les erreurs dans les déclarations définitives, ce qui réduit la probabilité de détection d’erreurs au cours des contrôles fiscaux.
Source : Japon (2025).
Programme international pour le respect des obligations fiscales
Le Programme international pour le respect des obligations fiscales (ICAP) est un processus de coopération multilatérale pour l’évaluation des risques et la certitude fiscale, fondé sur une participation volontaire. Il est conçu pour donner aux groupes d’entreprises multinationales (EMN) disposés à s’engager de manière active, ouverte et parfaitement transparente, une sécurité juridique accrue en matière fiscale concernant certaines de leurs activités et transactions. Le programme ICAP ne procure pas aux EMN la sécurité juridique qui pourrait être obtenue, par exemple, par le biais d’un APP. Il leur donne cependant une certitude et une sécurité lorsque les administrations fiscales qui participent à l’évaluation des risques d’une EMN jugent que le risque considéré est faible1 (OCDE, 2021[9]).
Vérifications conjointes
Les vérifications conjointes sont un autre instrument qui peut contribuer à prévenir les différends. Les agents de deux administrations fiscales ou plus s’associent pour former une seule équipe de vérificateurs chargée d’examiner les questions ou les transactions du ou des contribuable(s) ayant des activités commerciales internationales dans lesquelles les juridictions ont un intérêt commun ou complémentaire. Grâce à cette collaboration, les administrations fiscales participantes ont la possibilité de détecter et de résoudre les désaccords ou les différends potentiels à un stade précoce (OCDE, 2019[10]).
Références
[6] OCDE (2025), Administration fiscale 2024 : Informations comparatives sur les pays de l’OCDE et autres économies avancées et émergentes, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/dd2cb731-fr.
[3] OCDE (2025), Règlement de différends en matière de fiscalité internationale, https://www.oecd.org/fr/themes/reglement-de-differends-en-matiere-de-fiscalite-internationale.html (consulté le 1 October 2025).
[5] OCDE (2023), Manual on the Handling of Multilateral Mutual Agreement Procedures and Advance Pricing Arrangements: Enhancing Tax Certainty, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/f0cad7f3-en.
[7] OCDE (2022), Bilateral Advance Pricing Arrangement Manual, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/4aa570e1-en.
[9] OCDE (2021), International Compliance Assurance Programme : Handbook for tax administrations and MNE groups, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/a44d51e2-en.
[10] OCDE (2019), Joint Audit 2019 – Enhancing Tax Co-operation and Improving Tax Certainty : Forum on Tax Administration, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/17bfa30d-en.
[1] OCDE (2017), Tax Administration 2017 : Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/tax_admin-2017-en.
[2] OCDE (2016), Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends, Action 14 - Rapport final 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264252370-fr.
[8] OCDE (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264253384-en.
[4] OCDE (2007), Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP), Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/2bb3ab55-en.
← 1. Voir https://www.oecd.org/en/about/programmes/icap.html pour plus d’informations (consulté le 1er octobre 2025).