Les impôts sur la consommation correspondent à environ un tiers du total des recettes fiscales collectées dans les pays membres de l’OCDE. Ils se présentent sous deux formes communes : les impôts généraux sur la consommation (principalement les taxes sur la valeur ajoutée et les taxes sur les ventes au détail) et les impôts sur des biens et services déterminés (essentiellement les droits d’accise).
Tendances des impôts sur la consommation 2024
TVA/TPS et droits d'accises, principales caractéristiques et tendances
1.1.1. Classification des impôts sur la consommation
Selon la classification de l’OCDE, le terme « impôts » désigne uniquement les versements obligatoires effectués sans contrepartie au profit des administrations publiques. Dans la nomenclature de l’OCDE, les impôts se divisent en cinq grandes catégories : impôts sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital (1000) ; cotisations de sécurité sociale (2000) ; impôts sur les salaires et la main-d’œuvre (3000) ; impôts sur le patrimoine (4000) ; et impôts sur les biens et services (5000), dont la composition est décrite en détail dans le Guide d’interprétation des Statistiques des recettes publiques de l’OCDE (OCDE, 2021[1]).
Les impôts sur la consommation (catégorie 5100 « Impôts sur la production, la vente, le transfert, la location et la livraison des biens et la prestation de services ») se répartissent essentiellement en deux sous-catégories :
Les impôts généraux sur les biens et les services (5110), parmi lesquels figurent les taxes sur la valeur ajoutée (5111), les impôts sur les ventes (5112) et d’autres impôts généraux sur les biens et services (5113).
Les impôts sur des biens et des services déterminés (5120) qui recouvrent essentiellement les accises (5121), les droits de douane et droits à l’importation (5123) et les impôts sur des services spécifiques (5126, parmi lesquels figurent par exemple les taxes sur les primes d’assurance et les services financiers).
Les impôts sur la consommation comme la TVA, les impôts sur les ventes et les accises sont souvent appelés impôts indirects. Ils sont généralement appliqués à des transactions, des produits ou des événements déterminés (OECD Glossary of Tax Terms (OCDE, 2022[2])) et collectés auprès des entreprises dans la chaîne de production et de distribution, avant d’être répercutés aux consommateurs finals dans le prix d'achat d’un bien ou d’un service. Ils ne portent pas directement sur le revenu ou le patrimoine, mais plutôt sur les dépenses que financent le revenu et le patrimoine.
Définition TVA : Impôt à large assiette sur la consommation finale des ménages, collecté -mais non supporté- par les entreprises à travers un processus fractionné.
Définition Accises : Taxes prélevées sur une gamme limitée de biens définis, évaluées comme une charge spécifique par unité basée sur les caractéristiques du produit et imposées à un stade spécifique de la production ou de la distribution.
1.1.2. Structure de ce chapitre
Ce chapitre présente tout d’abord des données comparatives internationales relatives aux recettes issues des impôts sur la consommation dans les pays membres de l’OCDE entre 1965 et 2022 (section 1.2), en mettant l’accent sur les deux principales catégories d’impôts sur la consommation dans les pays de l’OCDE, à savoir les taxes sur la valeur ajoutée (section 1.2.3) et les accises (section 1.2.4). Ces informations sont complétées par une présentation succincte de l'évolution des recettes tirées de la TVA et des accises pendant la pandémie de COVID-19, qui analyse les données préliminaires pour 2021 réunies dans l'étude spéciale de l'édition 2022 des Statistiques des recettes publiques portant sur l’impact du COVID-19 sur les recettes fiscales dans les pays de l’OCDE (section 1.2.5). Enfin, ce chapitre décrit les principales caractéristiques conceptuelles des taxes sur la valeur ajoutée (section 1.3), des taxes sur les ventes au détail (section 1.4) et des accises (section 1.5).
1.2.1. Les impôts sur la consommation représentent 30 % du total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE, en moyenne
En 2022, les impôts sur la consommation ont représenté 29.6 % du total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE en moyenne, soit l’équivalent de 9.9 % du PIB dans ces pays (voir l’Annexe 1.A, Tableau d’annexe 1.A.1). Environ deux tiers des recettes provenant de ces impôts étaient imputables aux impôts généraux sur la consommation (principalement la TVA et les taxes sur les ventes) et un tiers aux impôts sur des biens et des services déterminés (essentiellement les droits d’accise – voir l’Annexe 1.A Tableaux d’annexe 1.A.2 et 1.A.3).
Note : Pourcentage des recettes totales 2022
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Entre 2020 et 2022, le ratio moyen des recettes des impôts sur la consommation rapportées au PIB est resté stable à 9.9 % (10.0 % en 2021). Au cours de cette période, ce ratio a diminué dans 12 des 38 pays de l’OCDE, a augmenté dans 22 pays et est resté inchangé dans 4 pays. La Norvège et le Danemark ont fait état de la plus forte baisse (respectivement de 3.7 et 1.5 points de pourcentage) tandis que la Grèce, la Colombie et le Chili ont enregistré la plus forte hausse (respectivement de 2.4, 1.0 et 0.9 points de pourcentage).
La part globale des impôts sur la consommation dans le total des recettes fiscales a diminué de 30.1 % en 2020 à 29.6 % en 2022 en moyenne. Cette baisse résulte dans une large mesure du recul continu de l’importance des impôts sur des biens et des services déterminés en pourcentage du total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE en moyenne (voir les sections 1.2.2 et 1.2.4 ci-dessous). La part des impôts sur la consommation dans le total des recettes fiscales a diminué dans 17 pays entre 2020 et 2022, a augmenté dans 19 pays et est restée inchangée dans 2 pays. La Norvège, le Chili, le Mexique et l'Australie ont enregistré la plus forte baisse (respectivement de 11.6, 5.9, 4.3 et 2.6 points de pourcentage) tandis que la Grèce, la Colombie et la Hongrie ont enregistré la plus forte hausse (respectivement de 4.5, 3.5 et 2.3 points de pourcentage).
Les impôts sur la consommation génèrent plus de 40 % du total des recettes fiscales dans cinq pays de l’OCDE : le Chili, la Colombie, la Hongrie, la Lettonie et la Türkiye). A l’inverse, ils représentent moins de 20 % du total des recettes fiscales dans trois pays de l’OCDE : États-Unis, Japon et Suisse).
1.2.2. Les impôts généraux sur la consommation génèrent deux fois plus de recettes fiscales que les impôts spécifiques sur la consommation
Les impôts généraux sur la consommation englobent la TVA, les impôts sur les ventes et d’autres impôts généraux sur les biens et services. Les recettes générées par ces impôts ont légèrement augmenté entre 2020 et 2022, à la fois en pourcentage du PIB et dans le total des recettes fiscales. Elles ont légèrement augmenté en pourcentage du PIB (+ 0.3 point de pourcentage), passant de 6.8 % en 2020 à 7.1 % en moyenne en 2022, et représentaient 21.4 % du total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE en moyenne en 2022, contre 20.8 % en 2020.
Leur importance varie considérablement d’un pays de l’OCDE à l’autre, à la fois en pourcentage du PIB et dans le total des recettes fiscales (voir l’Annexe 1.A Tableau d’annexe 1.A.2). Aux États Unis, en Australie, en Irlande et en Suisse, les impôts généraux sur la consommation représentent moins de 4 % du PIB, mais plus de 9 % au Chili, au Danemark, en Estonie, en Finlande, en Grèce, en Hongrie, en Lettonie, en Nouvelle-Zélande et en Suède. Ils génèrent plus de 20 % du total des recettes fiscales dans 21 des 38 pays de l’OCDE. Les recettes provenant de ces impôts sont supérieures à 30 % du total des recettes fiscales au Chili, en Colombie, en Hongrie, en Lettonie et en Nouvelle-Zélande. À l’inverse, ils représentent moins de 15 % du total des recettes fiscales en Australie, au Canada, aux États-Unis, et en Suisse.
L’évolution dans la durée montre que les pays de l’OCDE recourent de plus en plus aux impôts généraux sur la consommation. Depuis 1975, la part de ces impôts en pourcentage du PIB dans les pays de l’OCDE a considérablement augmenté, passant de 4.1 % à 7.1 % en 2022. Alors que ces impôts ne représentaient que 13.3 % du total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE en 1975, leur part a atteint 21.4 % en 2022.
1.2.3. La TVA demeure la principale source d’impôts généraux sur la consommation, et de loin
Les recettes issues de la TVA ont légèrement augmenté dans les pays de l’OCDE entre 2020 et 2022 en moyenne, soit 7.0 % en pourcentage du PIB en 2022 (par rapport à 6.7% en 2020) et 20.8 % en pourcentage du total des recettes fiscales, contre 20.3 % en 2019 et 20.7 % en 2021 (voir l’Annexe 1.A Tableau d’annexe 1.A.4). Seuls 7 pays de l'OCDE ont enregistré une baisse des recettes de TVA en pourcentage du PIB entre 2020 et 2022 (Australie, Danemark, Norvège, Nouvelle-Zélande, Pays-Bas, Pologne et Suisse), tandis que tous les autres ont fait état d'une augmentation, à l'exception du Canada et du Mexique où aucun changement n'a été enregistré. Des baisses de 0,5 point de pourcentage (p.p.) ou plus ont été enregistrées au Danemark (-0.6 p.p.), en Pologne (-0.7 p.p.) et en Norvège (-2.5 p.p.). Les plus fortes hausses ont été observées en Allemagne (+1.0 p.p.), en Italie et en Lettonie (+1.1 p.p.), en Grèce (+1.2 p.p.) et au Chili (+1.4 p.p.).
Les recettes provenant de la TVA ont augmenté dans tous les pays de l'OCDE en pourcentage des recettes fiscales totales entre 2020 et 2022, sauf en Australie, au Chili, au Costa Rica, en Finlande, en Israël, en Norvège, en Nouvelle-Zélande et en Pologne où une diminution a été observée. Les augmentations les plus importantes ont été observées en Allemagne (+2.0 p.p.), en Grèce (+2.1 p.p.), au Portugal (+2.2 p.p.), en Italie (+2.4 p.p.), en Colombie (+3.0 p.p.), en Lettonie (+3.7 p.p.), et en Türkiye (+4.8 p.p.). Des baisses de 1,0 point de pourcentage (p.p.) ou plus ont été observées en Israël (-1.4 p.p.), au Chili (-2.1 p.p.), et en Norvège (-8.3 p.p.).
Les taxes sur la valeur ajoutée sont désormais appliquées dans 37 des 38 pays de l’OCDE, les États-Unis étant le seul pays de l’OCDE à ne pas avoir adopté de TVA. En 1975, treize des pays membres actuels de l’OCDE étaient dotés d’un régime de TVA (voir le tableau 2.A.1 en annexe du chapitre 2). La Colombie, l’Espagne, la Grèce, l’Islande, le Japon, le Mexique, la Nouvelle-Zélande, le Portugal et la Türkiye ont mis en place un système de TVA dans les années 80, et la Suisse a suivi peu après. Les économies d’Europe centrale ont introduit un système de TVA à la fin des années 80 et au début des années 90, souvent inspiré du modèle de l’Union européenne (UE) et dans la perspective de leur future adhésion à l’UE. Le Costa Rica a mis en place une TVA en 2019 et l’Australie a fait de même (« taxe sur les biens et services, TPS ») en 2000.
À plus long terme, les recettes issues de la TVA ont augmenté en pourcentage du PIB et en pourcentage du total des recettes fiscales entre 2005 et 2022, passant respectivement de 6.5 % à 7 % et de 20.1 % à 20.8 %. Les recettes de TVA en pourcentage du PIB ont progressé dans 25 pays de l’OCDE entre 2005 et 2022, et ont diminué dans 11 pays (voir l’Annexe 1.A Tableau d’annexe 1.A.4). Au cours de cette période, les plus fortes hausses ont été constatées au Japon (+2.7 p.p.), en Grèce (+2.3 p.p.), en Lettonie (+2.2 p.p.), en Hongrie (+1.9 point) et en Lituanie (+1.5 p.p.), tandis que les baisses les plus marquées se sont produites en Irlande (-3.6 p.p.) et en Islande (-2.4 p.p.). La pandémie de Covid19 de 2020-2021 n’a pas causé de baisse des recettes de TVA en moyenne durant cette période, où elles ont continué à augmenter en pourcentage du PIB et des recettes fiscales totales.
Source : adapté de OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
En 2022, la part de la TVA dans le total des recettes fiscales au sein des pays de l’OCDE s’inscrit dans une très large fourchette, allant de moins de 15 % en Australie, au Canada, en Norvège et en Suisse, à plus de 25 % au Chili, en Colombie, en Estonie, en Hongrie, en Lettonie, en Lituanie, en Nouvelle-Zélande et au Portugal. La TVA (TPS) génère 30.3 % du total des recettes fiscales en Nouvelle-Zélande et 39 % au Chili (voir le Graphique 1.3 et l’Annexe 1.A Tableau d'annexe 1.A.4). La TVA génère au moins 20 % du total des recettes fiscales dans 21 des 38 pays de l’OCDE.
De nombreux facteurs influent sur le niveau des recettes de TVA et sur leur importance dans la composition des recettes fiscales d’un pays. À l’évidence, les décisions de politique fiscale concernant l’équilibre entre les différentes sources de recettes publiques jouent un rôle essentiel, mais l’efficience du système fiscal et sa capacité à collecter efficacement la TVA sont également décisives. Le principal facteur déterminant le niveau des recettes de TVA (et leur évolution) est la capacité d’un pays à prélever la TVA sur sa base naturelle, à savoir la consommation finale, minorée par l’application de taux réduits et d’exemptions, et sa capacité à combattre la fraude et la planification fiscales. La capacité à collecter la TVA sur les fournitures numériques en provenance de l’étranger joue également un rôle croissant. Ces facteurs d’efficience, dont l’impact est estimé par le ratio des recettes de TVA (voir le chapitre 2), jouent souvent un rôle plus important dans les recettes de TVA collectées par un pays que le niveau du taux normal de TVA (Keen, 2013[4]).
Source : adapté de OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
1.2.4. Les impôts sur des biens et des services déterminés représentent désormais moins de 10 % du total des recettes fiscales en moyenne
Le Tableau d’annexe 1.A.3 à l’Annexe 1.A montre que les recettes provenant des impôts sur des biens et des services déterminés ont régulièrement diminué en pourcentage du PIB de 1975 (4.6 %) à 2022 (2.8 %). La part des impôts sur des biens et des services déterminés dans le total des recettes fiscales a suivi la même évolution et a été pratiquement divisée par deux entre 1975 à 2020 (17.7 % en 1975 à 8.2 % en 2022 en moyenne). La part de ces impôts dans le total des recettes fiscales s’est contractée dans tous les pays de l’OCDE depuis 1975. Ils représentent désormais moins de 10 % du total des recettes fiscales dans tous les pays de l’OCDE, à l’exception de la Grèce, de la Hongrie, de la Lettonie, du Portugal, de la République Slovaque de la Slovénie et de la Türkiye.
Les droits d’accise constituent la majeure partie des impôts sur des biens et des services déterminés, puisqu’ils représentaient 1.9 % du PIB en moyenne en 2022, contre 2.3 % en 2020. Ils ont été à l’origine de 5.7 % du total des recettes fiscales en 2022 en moyenne, contre 7.A % en 2020. Entre 2020 et 2022, les recettes générées par les droits d’accise en pourcentage du PIB ont baissé dans tous les pays de l’OCDE, à l’exception des États-Unis, du Japon et du Luxembourg où ils sont restés stables. Les droits d'accise sont de plus en plus utilisés pour influencer le comportement des consommateurs, plutôt que pour générer d'importantes recettes fiscales. Cette question est examinée plus en détail au chapitre 3 et au chapitre 4.
1.2.5. La composition des impôts sur la consommation s’est radicalement transformée au fil du temps
La montée en puissance de la TVA dans les pays de l’OCDE au fil du temps est venue compenser le recul de la part des impôts sur des biens et des services déterminés, comme les accises et les droits de douane, dans le total des recettes issues des impôts sur la consommation. La part des impôts généraux sur la consommation (5110), et notamment de la TVA (5111), dans le total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE a pratiquement doublé entre 1965 et 2022, passant de 11.9 % à 21.4 % en moyenne (voir le Graphique 1.4 et l’Annexe 1.A Tableau d’annexe 1.A.6). En revanche, la part des impôts spécifiques sur la consommation (5120 ; sur le tabac, les boissons alcoolisées et le carburant, ainsi que certaines taxes environnementales) a été divisée par plus de deux pendant cette période, passant de 24.3 % à 8.2 % du total des recettes dans les pays de l’OCDE en moyenne. La part globale des impôts sur la consommation (5100) dans le total des recettes fiscales a baissé de 31.1 % à 29.6 % entre 1975 et 2022, tandis qu’elle a augmenté en pourcentage du PIB pendant cette période, passant de 8.7 % en 1975 à 9.9 % en 2022 en moyenne.
Source : OCDE, basé sur OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Le Graphique 1.5 ci-dessous et le Tableau d’annexe 1.A.6 à l’Annexe 1.A montrent l’évolution de la structure fiscale (part des principaux impôts dans les recettes fiscales totales) dans les pays de l’OCDE de 1965 à 2022. L’impôt sur le revenu des personnes physiques et les cotisations de sécurité sociale représentent près de 50 % du total des recettes fiscales dans les pays de l’OCDE en 2022, générant respectivement environ 23.6 % et 24.8 % de ce total en moyenne. Avec environ 20 % du total des recettes fiscales, la TVA est la troisième source de recettes fiscales pour les pays de l’OCDE en moyenne. Les impôts sur les bénéfices des sociétés génèrent environ 12 % du total des recettes fiscales en 2022.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques OCDE 2024 (OCDE, 2024[3])
1.3.1. La TVA est le principal impôt sur la consommation dans la plupart des pays du monde
Depuis le milieu des années 80, la TVA (également appelée taxe sur les biens et services - TPS) est devenue le principal impôt sur la consommation en termes de recettes et de couverture géographique. Elle est conçue comme un impôt sur la consommation finale qui est globalement neutre à l’égard du processus de production et des échanges internationaux. De manière générale, elle passe pour un impôt relativement favorable à la croissance. Beaucoup de pays en développement se sont dotés, au cours des trois dernières décennies, d’un régime de TVA destiné à compenser la perte de recettes issues des taxes sur les échanges commerciaux du fait de la libéralisation du commerce. Plus de 170 pays disposent aujourd’hui d’un système de TVA (voir l’annexe A et le Graphique 1.6 ci-dessous) ; parmi eux figurent 37 des 38 pays membres de l’OCDE, les États-Unis constituant l’unique exception (voir section 1.4 ci-dessous). Ce chiffre a plus que doublé en 30 ans. La TVA génère environ un cinquième du total des recettes fiscales au sein de la zone OCDE et dans le reste du monde.
Bien que la manière dont les systèmes de TVA ont été mis en œuvre varie considérablement d’un pays à l’autre, tous ces systèmes partagent un objectif et un mécanisme de collecte de la taxe communs. Les Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS (OCDE, 2017[5]) donnent une vue d’ensemble des caractéristiques essentielles de la TVA, qui sont résumées ci-après.
La TVA est un impôt sur la consommation finale
L’objectif primordial d’un système de TVA est d’imposer la consommation finale sur une assiette large, le terme consommation devant être entendu comme la consommation finale des ménages. En principe, seules les personnes physiques, à la différence des entreprises, réalisent une consommation qui est visée par la TVA. « Les entreprises achètent et utilisent des biens d’investissement, des fournitures de bureau et autres – mais elles ne les consomment pas au sens propre du terme » (Hellerstein, 2010[6]). Néanmoins, en pratique, nombreux sont les systèmes de TVA qui grèvent non seulement la consommation des personnes physiques, mais aussi celle de diverses entités exerçant des activités non commerciales.
D’un point de vue économique, on peut considérer que le poids effectif de la TVA ne repose pas toujours entièrement sur la consommation finale. Elle peut aussi reposer selon des proportions variables sur les entreprises et sur les ménages notamment en fonction de la mesure dans laquelle la TVA est effectivement répercutée sur les consommateurs finaux. De fait, l’incidence effective de la TVA est déterminée non seulement par l’opération mécanique de la taxe elle-même, mais aussi par les circonstances du marché, y compris l’élasticité de la demande et la nature de la concurrence entre fournisseurs (Ebrill, Keen et Perry, 2001[7]). Ainsi, selon les circonstances, les entreprises peuvent être amenées à absorber le poids de la TVA dans leur marge ou à la répercuter (parfois partiellement) les consommateurs.
La TVA est collectée selon un processus fractionné
Le processus de paiement fractionné signifie qu’en principe, la TVA est perçue sur les ventes aux entreprises (B2B) ainsi que sur les ventes aux consommateurs privés (B2C). Toutefois, sa finalité étant de grever la consommation finale des ménages, la charge de la TVA ne devrait normalement pas reposer sur les entreprises elles-mêmes, sauf lorsque la législation le prévoit expressément (par exemple, dans le cas d’achats effectués pour la consommation privée par les propriétaires des entreprises ou par leurs salariés). Pour ce faire, les entreprises ont le droit de déduire la TVA qu’elles acquittent sur leurs intrants de la TVA qu’elles prélèvent sur leurs ventes, et de ne verser que le solde aux autorités fiscales. Chaque entreprise dans la chaîne de transactions participe donc au processus de collecte de la taxe en facturant la TVA sur ses ventes et versant la proportion de la taxe reposant sur sa marge aux autorités fiscales, c’est-à-dire la différence entre la TVA imposée sur ses intrants taxables et la TVA imposée sur ses ventes taxables. La charge de la TVA repose donc sur le consommateur final, qui n’a pas le droit de déduire la TVA sur ses achats privés. À cet égard, la TVA se distingue d’une taxe sur les ventes au détail, qui impose la consommation en une seule étape, en principe au niveau du point de vente final.
Il existe deux méthodes principales pour assurer que les entreprises ne supportent pas la TVA d’amont sur les biens et les services qu’elles acquiérent aux fins de leur activité imposable selon le mécanisme du paiement fractionné :
La méthode soustractive indirecte (qui est une méthode fondée sur les transactions), où chaque entreprise assujettie à la TVA facture la TVA sur chacune de ses prestations ou livraisons imposables et remet à ses acheteurs assujettis (et parfois aussi à ses clients consommateurs finaux) une facture indiquant le montant de la TVA facturée. L’acheteur assujetti qui utilise ces achats dans le cadre de ses activités imposables peut à son tour déduire ce montant de taxe d’amont de la taxe facturée à ses clients, à condition de détenir une vacture valide obtenue de son fournisseur. Il paiera le solde à l’administration fiscale ou percevra un remboursement le cas échéant. Ce mécanisme incite les entreprises à demander des factures en bonne et due forme à leurs fournisseurs, ce qui garantit que chaque livraison est correctement enregistrée et déclarée aux fins de la TVA et que le montant exact de la TVA est reversé aux autorités fiscales - du moins en théorie.
Selon la méthode soustractive directe (qui est une méthode fondée sur les entités), la taxe est appliquée directement à une mesure comptable de la valeur ajoutée, déterminée pour chaque entreprise en déduisant la TVA calculée sur les achats admissibles de celle calculée sur les prestations imposables.
Tous les pays de l’OCDE qui ont une TVA suivent à présent la méthode soustractive indirecte. Le Japon, qui était le seul pays de l’OCDE à utiliser une méthode soustractive directe, est en effet passé à une méthode de crédit sur facture à compter du 1er octobre 2023. Dans le cadre du nouveau « système de facture qualifiée » (QIS), les assujettis à la taxe sur la consommation (Japanese Consumption Tax -JCT) qui remplissent des déclarations de taxe à la consommation ne peuvent en principe déduire la taxe qu’ils ont payé à leurs fournisseurs que s'ils reçoivent une « facture qualifiée » d'un vendeur enregistré à la JCT et considéré comme un « émetteur de facture qualifié » (« QII »). Le nouveau système exige des vendeurs qu'ils mentionnent leur numéro QII ainsi que les informations TVA pertinentes (par exemple les taux et bases imposables) sur les factures faites aux clients assujettis à la JCT au Japon afin que ces derniers soient en mesure de déduire la JCT dans leur déclaration fiscale.
Le principe fondamental de neutralité de la TVA
Le mécanisme de paiement fractionné, selon lequel la taxe est en principe collectée auprès des entreprises uniquement sur la valeur ajoutée à chaque stade de la production et de distribution, confère à la TVA sa principale caractéristique : sa neutralité économique. Le droit à déduction intégral de la taxe d’amont tout au long de la chaîne des transactions, à l’exception du consommateur final, garantit la neutralité de la taxe quels que soient la nature du produit, la structure de la chaîne de distribution et les moyens mis en œuvre pour sa fourniture (par exemple, magasins de détail, livraison à domicile, téléchargements sur Internet). En application du mécanisme du paiement fractionné, la TVA « transite par les entreprises » pour grever uniquement les ventes au consommateur final (le chapitre 2 des Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS (OCDE, 2017[8]) de l’OCDE présente les principes fondamentaux de neutralité de la TVA et un ensemble de normes internationalement acceptées à l’appui de la neutralité de la TVA dans le contexte des échanges internationaux).
Lorsque, sur une période donnée, la TVA déductible sur les intrants est supérieure à la TVA collectée sur les ventes, le paiement excédentaire de TVA qui est ainsi généré devrait être en principe remboursé. C’est notamment le cas pour les exportateurs, dont les ventes sont en principe exonérées de TVA (exemption avec droit à déduction la taxe d’amont correspondante) en vertu du principe de destination, et pour les entreprises dont les achats dépassent les ventes au cours de la même période (entreprise nouvelle ou en développement ou entreprise saisonnière, par exemple). Compte tenu du rôle important joué par ces catégories d’entreprise dans l’expansion économique, il est essentiel que les systèmes de TVA traitent efficacement ces soldes excédentaires pour éviter que ces entreprises ne subissent des distorsions majeures et coûteuses. Parallèlement, cependant, le paiement de remboursements peut de toute évidence ouvrir d’importantes possibilités de fraude et de corruption. Aussi, tout système de remboursement efficace doit être correctement administré, et étayé par une stratégie de conformité bien conçue et fondée sur les risques, et par une stratégie globale de vérification (Ebrill et al., 2001[9]).
Lorsque le droit à déduction couvre tous les intrants de l’entreprise, ce n’est pas sur les entreprises, mais sur les consommateurs privés que repose en définitive le paiement de la taxe. Ce n’est pas toujours le cas dans la pratique, car le droit de déduire la taxe d’amont peut faire l’objet de restrictions de plusieurs manières. Certaines sont délibérées et d’autres le résultat d’une administration imparfaite (voir chapitre 2).
L’application des principes de neutralité et de destination en matière de TVA assurent aussi la neutralité des échanges internationaux. Selon le principe de destination, les exportations sont exonérées avec droit à déduction de la taxe d’amont (elles se font donc en franchise de TVA ou à « taux zéro ») et les importations sont imposées sur la même base et aux mêmes taux que les transactions intérieures. Dès lors, le total de la taxe payée pour une transaction est déterminé par les règles en vigueur dans la juridiction de consommation, et toutes les recettes reviennent à la juridiction où a lieu la fourniture au consommateur final.
Les systèmes de taxes sur les ventes au détail, même s’ils fonctionnent différemment dans la pratique, ont aussi pour but d’imposer la consommation de biens et, dans une certaine mesure, de services, dans la juridiction de consommation (voir section 1.4 ci-dessous). Les produits exportés sont généralement exonérés de la taxe sur les ventes afin d’assurer une certaine neutralité pour les échanges internationaux. Cela étant, dans la plupart des systèmes de taxes sur les ventes, les entreprises supportent dans une certaine mesure une taxe non récupérable sur leurs intrants et, si elles exportent des marchandises par la suite, leur prix intègrera souvent en partie cette taxe.
1.3.2. La TVA est désormais appliquée dans 175 pays du monde entier
L’expansion de la TVA a constitué une évolution fiscale majeure au cours du dernier demi-siècle. Circonscrite à moins de 10 pays à la fin des années 60, la TVA représente actuellement une source majeure de recettes dans 174 pays (voir le Graphique 1.6 et l’Annexe A).
Le caractère de neutralité de la TVA dans le contexte des échanges nationaux et internationaux et sa capacité à générer des recettes fiscales substantielles ont encouragé sa propagation partout dans le monde. De nombreux pays en développement ont mis en place un système de TVA au cours des dernières décennies pour compenser la perte de recettes issues des taxes sur les échanges suite à une libéralisation du commerce. Dans l’Union européenne, la TVA est directement associée au développement de son marché intérieur. L’adoption d’un système commun de TVA au sein de l’Union européenne avait pour but de supprimer les distorsions commerciales associées aux impôts indirects en cascade que ce système remplaçait et de faciliter la création d’un marché commun dans lequel les États membres ne peuvent pas utiliser les impôts sur la production et la consommation pour protéger leur marché national ou pour obtenir un avantage compétitif par rapport aux autres États membres. Aujourd’hui, 37 des 38 pays de l’OCDE appliquent une TVA, la seule exception étant les États‑Unis.
Note : voir Annexe A
Source : OCDE, basé sur Fabiola Annacondia 2024
Bien que la TVA soit aujourd’hui l’impôt général sur la consommation le plus répandu dans le monde, il existe une autre forme d’impôt général sur la consommation : la taxe sur les ventes au détail. Une taxe sur les ventes au détail est un impôt général sur la consommation à la charge de l’utilisateur final et appliqué une seule fois sur les produits au point de vente ultime. En principe, seuls les consommateurs doivent la payer ; les revendeurs en sont exonérés s’ils ne sont pas les utilisateurs finals des produits. Pour mettre en œuvre ce principe, les entreprises acheteuses sont généralement tenues de remettre au vendeur un « certificat de revente », qui précise qu’elles achètent un article pour le revendre, ou une attestation équivalente qui prouve que l’entreprise se conformera à ses éventuelles obligations fiscales (un certificat de paiement direct, par exemple, qui est analogue au concept de l’autoliquidation). La taxe est facturée sur chaque article vendu aux acheteurs qui ne produisent pas un tel certificat ou une attestation équivalente. La taxe sur les ventes au détail concerne non seulement les détaillants, mais aussi toutes les entreprises qui traitent avec des acheteurs qui ne fournissent pas de certificat de revente ou un autre document précisant qu’aucune taxe n’est due (par exemple, un organisme public ou une œuvre de bienfaisance, sauf si une exonération spécifique s’applique).
L’assiette d’imposition est le prix de vente. Comme la TVA, et contrairement aux taxes en cascade, ce système permet un calcul précis de la charge fiscale et ne fait en principe aucune discrimination entre différents types de circuits de production ou de distribution. Dans la pratique, cependant, du moins aux États-Unis, bon nombre de services ne peuvent être assujettis à la taxe sur les ventes au détail et l’exonération en cas de revente se limite aux produits qui sont revendus sous une forme identique à celle qu’ils avaient quand ils ont été achetés, ou qui sont matériellement intégrés aux produits qui sont revendus, ce qui entraîne une lourde imposition des intrants des entreprises.
En théorie, la TVA et la taxe sur les ventes au détail devraient aboutir aux mêmes résultats : en définitive, ces deux impôts visent chacun à imposer la consommation finale d’un large éventail de produits sur le lieu de consommation. Elles s’appliquent aussi l’une comme l’autre aux dépenses de consommation, à savoir à la transaction entre le vendeur et l’acheteur plutôt qu’à la consommation à proprement parler. Dans la pratique, cependant, le résultat final peut être différent, dans la mesure où le mode de collecte de l’impôt est lui-même différent. Contrairement à la TVA, qui est une taxe collectée à chaque étape de la chaîne de valeur selon un système de paiement fractionné (voir la section 1.3 ci-avant), les taxes sur les ventes ne sont prélevées qu’au tout dernier stade, autrement dit au moment de la vente par le détaillant au consommateur final. Cette dernière méthode présente de grands inconvénients. En effet, plus le taux est élevé, plus la pression exercée sur le maillon le plus faible de la chaîne - le détaillant - est forte, en particulier pour les nombreux petits détaillants. Toutes les recettes sont menacées si le détaillant ne paie pas la taxe aux autorités et la piste qui pourrait permettre de procéder à des vérifications et de retracer les factures est moins bonne que dans le système de TVA, surtout en ce qui concerne les services. En outre, les recettes ne sont pas sécurisées au moment de l’importation, ce qui peut poser un problème crucial à de nombreux pays en développement. En conséquence, une telle taxe est efficace à des taux relativement bas, mais elle est de plus en plus difficile à administrer à mesure que les taux augmentent (Smith et Tait, 1990[10]).
Les États-Unis sont le seul pays de l’OCDE ayant opté pour une taxe sur les ventes au détail comme principal impôt sur la consommation. Cela étant, cette taxe n’est pas un impôt national. Elle est en fait un impôt infranational prélevé à l’échelon des différents États et des collectivités. Actuellement, 45 des 50 États, ainsi que des milliers de juridictions fiscales locales, lèvent des taxes générales sur les ventes au détail. Dans la plupart des cas, la couverture des taxes locales est pratiquement identique à celles des États, elles sont administrées au niveau des États et correspondent en substance à une simple majoration du taux de la taxe de l’État, les recettes supplémentaires étant transférées aux collectivités locales. Les taxes sur les ventes au détail sont complétées dans chaque État par des taxes d’« utilisation » fonctionnellement identiques, appliquées aux biens achetés auprès de vendeurs situés à l’extérieur de l’État, car les États n’ont pas le pouvoir de taxer des « ventes » qui n’ont pas lieu sur leur sol et appliquent donc une taxe complémentaire au titre de « l’utilisation » sur leur territoire (Jerome R. Hellerstein, 2024[11]).
Aux États-Unis, les taux combinés des taxes sur les ventes des États et des collectivités locales varient considérablement, de 1.82 % (Alaska), 4.50 % (Hawaï) et 5.44 % (Wyoming) à 9.54 % (Louisiane et Tennessee), 9.47 % (Arkansas) et 9.45 % (Washington). Cinq États n’ont pas de taxe sur les ventes à l’échelle de l’État entier (Alaska, Delaware, Montana, New Hampshire et Oregon), et parmi ces États, seul l’Alaska autorise les collectivités locales à appliquer des taxes sur les ventes locales et le Montana autorise le prélèvement de taxes spéciales dans des lieux de villégiature (Jared Walczak, 2024[12]). Ces taux sont (nettement) inférieurs aux taux de TVA applicables dans les pays de l’OCDE. Cela s’explique par deux principaux facteurs : les risques d’indiscipline fiscale associés à la méthode de collecte de l’impôt sur les ventes (voir ci-avant) et la concurrence entre juridictions (voir ci-après).
Les taxes sur les ventes au détail et les taxes d’utilisation en vigueur aux États-Unis sont soumises à de fortes pressions concurrentielles, surtout dans le contexte des échanges entre États et internationaux. Avant la décision de la Cour suprême dans l’affaire South Dakota v. Wayfair, Inc. (juin 2018), les décisions de la Cour suprême interprétant les restrictions constitutionnelles à l’imposition des États interdisaient à ceux-ci d’exiger des vendeurs qu’ils collectent la taxe sur les ventes réalisées à l’occasion d’échanges entre États quand ils n’étaient pas physiquement présents dans l’État de l’acheteur. Les États n’étaient donc pas en mesure de recouvrer efficacement les taxes d’utilisation sur les ventes entre États dans les cas de ventes à distance, un problème qui a pris de l’ampleur avec l’avènement de l’Internet et des ventes en ligne. Dans l’affaire Wayfair, la Cour a supprimé le critère de présence physique pour l’application des obligations de collecte de la taxe par les vendeurs à distance, le jugeant « peu judicieux et incorrect », et a confirmé une législation du Dakota du Sud qui impose ces obligations aux vendeurs à distance qui réalisent un chiffre d’affaires annuel dans l’État supérieur à 100 000 USD ou qui accomplissent au moins 200 transactions distinctes dans l’État. En remplacement de l’exigence de présence physique des vendeurs à distance dans l’État où sont situés leurs clients, la Cour a adopté une règle du lien avec l’État (« nexus ») qui cherche à déterminer si le vendeur « peut se prévaloir du privilège essentiel de mener des activités » dans l’État sur la base de ses « contacts économiques et virtuels » avec cet État.
Bien que les principes généraux décrits par la Cour dans l’affaire Wayfair ne donnent guère d’indications aux administrations fiscales et aux conseillers fiscaux des États quant à la nature et au degré des contacts « économiques et virtuels » qui satisfont à la règle du lien applicable aux vendeurs à distance, la Cour a mis en évidence plusieurs caractéristiques de la législation du Dakota du Sud qui, selon elle, visaient à alléger les contraintes pesant sur les échanges entre États et qui aident ainsi implicitement les États à concevoir leur régime fiscal à l’avenir. Premièrement, la règle de lien prévoit une clause de protection en faveur des vendeurs qui réalisent un faible volume de transactions dans l’État. Deuxièmement, la législation ne s’applique pas de façon rétroactive. Troisièmement, le Dakota du Sud est l’un des États (plus d’une vingtaine au total) à avoir adopté l’Accord de rationalisation de la taxe sur les ventes et de la taxe d’utilisation (SSUTA – qui peut être consulté sur www.streamlinedsalestax.org), qui « harmonise les taxes de manière à réduire les coûts administratifs et de conformité ». Comme la Cour l’explique : « Cet Accord exige l’existence d’une administration fiscale unique au niveau de l’État, une définition uniforme des produits et des services, un barème de taux d’imposition simplifié et d’autres règles harmonisées. Il donne aussi aux vendeurs accès gratuitement au logiciel d’administration de la taxe fourni par l’État. Les vendeurs qui choisissent d’utiliser ce logiciel échappent à l’obligation d’audit ». De fait, en août 2024, chacun des 45 États dotés de taxes sur les ventes avait adopté une législation ou des dispositions administratives imposant des obligations de collecte de la taxe aux vendeurs à distance et aux plateformes numériques en fonction de seuils analogues à ceux défendus par la Cour dans l’affaire Wayfair, et plus de la moitié de ces États sont membres du SSUTA, un chiffre appelé à croître à l’avenir. On notera également que le Congrès des États-Unis a en dernier ressort le pouvoir (indépendamment de règles de lien éventuelles préexistantes établies par la justice) de définir les conditions auxquelles les vendeurs à distance doivent collecter la taxe sur les ventes entre États, et pourrait approuver une proposition de loi qui autoriserait les États à exiger cette collecte s’ils ont adopté le SSUTA ou des mesures semblables pour permettre aux vendeurs de se conformer plus facilement à leurs obligations fiscales.
Dans la nomenclature de l’OCDE, les impôts sur des biens et des services déterminés (5120) englobent différents types de taxes comme les accises, les droits de douane et les taxes à l’importation, les taxes à l’exportation et les taxes sur des services déterminés. Cette publication s’intéresse uniquement aux accises.
Un certain nombre de caractéristiques générales différencient les droits d’accise des taxes sur la valeur ajoutée :
Ils sont perçus sur un nombre limité de produits.
Ils ne sont normalement dus qu’au moment où les marchandises sont mises à la consommation, à un stade unique dans la chaîne des transactions.
Les accises sont généralement calculées sur la base du poids, du volume, de la teneur ou de la quantité du produit (accises spécifiques ou « ad quantum »), combinés dans certains cas avec sa valeur (accise ad valorem).
À la différence de la TVA, le système des accises est donc caractérisé par un petit nombre d’assujettis au stade de production ou du commerce de gros (même si, dans certains cas, les accises peuvent aussi être perçues au stade de la vente au détail).
Alors que la TVA existe depuis une septantaine d’années, les droits d’accise remontent, eux, à l’aube de la civilisation. Bien que dans l’intégralité des pays de l’OCDE et ailleurs, les droits d’accises s’appliquent communément aux alcools, tabacs et carburants, leurs assiette, méthode de calcul et taux varient considérablement d’un pays à l’autre, en fonction de la culture locale et des pratiques historiques. Bien que les accises, comme la TVA, ont été conçues à l’origine comme un moyen de procurer des recettes publiques, les gouvernements recourent de plus en plus souvent aux droits d’accise pour d’influencer le comportement des consommateurs et atteindre des objectifs de santé publique et environnementaux.
Comme la TVA, les accises se veulent neutres pour les échanges internationaux. La taxe étant normalement collectée quand les biens sont mis à la consommation dans une juridiction, la neutralité est souvent assurée en exemptant les biens ciblés des droits d'accise dans des régimes de contrôle (comme les entrepôts sous douane) et au moyen d’une certification de l’exportation finale (là encore dans des conditions contrôlées) délivrée par les services douaniers. De même, pour les marchandises importées soumises à accises, le prélèvement se fait au moment de l’importation, même si les marchandises sont fréquemment couvertes par des régimes contrôlés de franchise d’impôt jusqu’à leur mise à la consommation.
Les accises peuvent couvrir une grande diversité de produits comme le sel, le sucre, les allumettes, les jus de fruits ou les chocolats. Cependant, la gamme des produits soumis à accises a diminué avec l’expansion des impôts généraux sur la consommation. Par contre, les accises sur l’alcool, le tabac et les hydrocarbures sont de plus en plus utilisées par les États pour influencer le comportement des consommateurs, tout en continuant à générer des recettes publiques considérables (voir les chapitres 3 et 4).
Au cours des dernières décennies, on a en effet constaté une tendance à concevoir et à percevoir ces taxes dans le but d'atteindre des objectifs politiques allant au-delà de la simple collecte de recettes. Un certain nombre de droits d'accises ont été ajustés en vue de décourager certains comportements considérés comme nuisibles, en particulier pour la santé et l'environnement. C'est notamment le cas des accises sur le tabac et l'alcool, dont les taux ont augmenté au fil du temps dans le but de réduire leur consommation. La structure de certaines accises, par exemple sur les carburants routiers et les véhicules, a également été progressivement modifiée afin d'encourager les comportements qui améliorent le bien-être collectif, notamment en stimulant la consommation durable et les produits et technologies respectueux de l'environnement (voir le chapitre 3).
Références
[9] Ebrill, L. et al. (2001), The Modern VAT, Fonds monétaire international (FMI), Washington D.C.
[7] Ebrill, L., M. Keen et V. Perry (2001), The Modern VAT, Fonds monétaire international, Washington, D.C., https://doi.org/10.5089/9781589060265.071.
[6] Hellerstein, W. (2010), Interjurisdictional Issues in the Design of a VAT, https://www.researchgate.net/publication/228153719.
[12] Jared Walczak (2024), State taxation (3rd ed).
[4] Keen, M. (2013), « The Anatomy of the VAT », document de travail du FMI WP13/111.
[3] OCDE (2024), Statistiques des recettes publiques 2024 : Les taxes sur les produits nocifs pour la santé dans les pays de l’OCDE, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/2ea729a7-fr.
[2] OCDE (2022), OECD Glossary of tax terms, OCDE, https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm.
[1] OCDE (2021), Statistiques des recettes publiques : Guide d’interpretation, https://www.oecd.org/fr/fiscalite/politiques-fiscales/ocde-classification-impots-guide-interpretation.pdf.
[8] OCDE (2017), Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264272958-fr.
[5] OCDE (2017), Principes directeurs internationaux pour la TVA/TPS, Éditions OCDE, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264079632-fr.
[10] Smith, S. et A. Tait (1990), « Value Added Tax: International Practice and Problems. », The Economic Journal, vol. 100/399, p. 269, https://doi.org/10.2307/2233622.
[11] Thomson Reuters (dir. pub.) (2024), State taxation.
Notes : aux fins de cette publication, les « impôts sur la consommation » désignent les impôts qui relèvent de la catégorie 5100 de la classification des impôts de l'OCDE
La moyenne OCDE est la moyenne non pondérée.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Note : la moyenne OCDE est la moyenne non pondérée.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Note : la moyenne OCDE est la moyenne non pondérée.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Note : la moyenne OCDE correspond à la moyenne non pondérée.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Note : la moyenne OCDE est la moyenne non pondérée.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])
Note : moyennes non pondérées de l’OCDE.
Source : OCDE, Statistiques des recettes publiques 2024 (OCDE, 2024[3])