1. Les conséquences de la maladie du coronavirus (« COVID-19 ») sont considérables. La propagation rapide du virus a mis à rude épreuve les infrastructures médicales locales, a entraîné des restrictions aux déplacements et aux interactions sociales et a provoqué un bouleversement sans précédent de l’économie mondiale.

2. Durant la pandémie, bon nombre d’entreprises ont été confrontées à une réduction d’activité et ont dû fermer leurs bureaux et autres locaux, ce qui les a obligées à modifier leur mode de fonctionnement (mise en place du travail à domicile, par exemple). Dans un grand nombre de juridictions, les voyages internationaux ont été suspendus ou fortement limités pendant plusieurs semaines, certaines personnes restant bloquées dans des pays où elles ne se seraient pas normalement trouvées. Cette délocalisation temporaire peut avoir des conséquences fiscales pour les individus ainsi que pour les entreprises qui les emploient.

3. Compte tenu de ces circonstances exceptionnelles, le 3 avril 2020, le Secrétariat de l’OCDE a publié des orientations sur l’application des règles prévues par les conventions fiscales internationales aux circonstances dans lesquelles des travailleurs frontaliers ou des individus sont bloqués dans une juridiction qui n’est pas leur juridiction de résidence. Ces orientations ont été publiées pour répondre aux demandes urgentes des juridictions concernées qui, en raison de la pandémie de COVID-19, avaient pris des mesures inédites affectant la mobilité des individus, notamment des restrictions aux déplacements et des mesures de quarantaine strictes. C’est pourquoi ce document est publié sous la responsabilité du Secrétaire général de l’OCDE et les opinions qui y sont exprimées et les arguments qui y sont avancés ne reflètent pas nécessairement les points de vue officiels des pays membres de l’OCDE.

4. Ces mesures sans précédent imposées ou recommandées par les pouvoirs publics, notamment les restrictions aux déplacements et la réduction de l’activité des entreprises (désignées ici par l’expression générale « mesures de santé publique ») ont été appliquées dans la plupart des juridictions sous des formes diverses et à des périodes différentes pendant la majeure partie de l’année 2020. Cette situation devrait perdurer en 2021. Ces orientations ont pour but d’accroître la sécurité juridique pour les contribuables durant cette période exceptionnelle au cours de laquelle des mesures de santé publique sont en vigueur ; elles traduisent la démarche générale adoptée par les membres et expliquent les mesures prises par certaines juridictions pour répondre aux conséquences du COVID-19 sur la situation fiscale des personnes physiques et des employeurs. Ces orientations reflètent le point de vue du Secrétariat sur l’interprétation des dispositions des conventions fiscales (chaque juridiction restant libre de définir des orientations différentes)1.

5. Par ailleurs, ces nouvelles orientations ne s’appliquent qu’aux situations occasionées par la pandémie de COVID-19 alors que des mesures de santé publique sont en vigueur pour freiner la propagation du virus. Elles sont, par nature, temporaires et visent uniquement à faire face aux circonstances exceptionnelles de la pandémie de COVID-19. Leur but est d’éviter les cas de double imposition, mais elles ne peuvent pas être invoquées pour créer des situations de double non-imposition. L’analyse porte essentiellement sur les circonstances dans lesquelles les administrations fiscales doivent se prononcer sur des éléments factuels et ces orientations n’ont pas vocation à remplacer l’appréciation des administrations fiscales dans ces situations.

6. Les restrictions uniques et presque sans précédent imposées par les pouvoirs publics face à la pandémie de COVID-19 ont été source de difficultés pratiques pour les entreprises et les travailleurs. Ainsi, selon la localisation d’un employé pendant la durée des restrictions liées au COVID-19, de nouveaux droits d’imposition sur ses revenus peuvent naître dans d’autres juridictions. Ces nouveaux droits d’imposition peuvent se substituer aux droits d’imposition existants et impliquer le remboursement de certains impôts prélevés à la source. Les pouvoirs publics ont abordé, d’un point de vue pratique, les conséquences des restrictions liées au COVID-19 dans ce contexte et ont publié des orientations spécifiant la manière dont les règles seront appliquées. Ces orientations ont été accueillies favorablement par les entreprises.

7. Lorsque le Secrétariat de l’OCDE a publié la première version des orientations (en avril 2020), une incertitude pesait sur la durée des restrictions et bon nombre des situations analysées dans ce cadre ne devaient être que temporaires. Plus de huit mois se sont écoulés depuis cette publication et certaines des mesures et restrictions décrites sont toujours en vigueur. Les auteurs de ce document examinent des situations supplémentaires qui n’avaient pas été abordées en détail en avril, se demandent également si l’analyse et les conclusions exposées en avril restent applicables lorsque les circonstances examinées persistent pendant une longue période ou deviennent la « nouvelle norme » et s’interrogent sur les pratiques et orientations adoptées par les juridictions pendant cette période de COVID-19.

8. Les sections qui suivent portent sur l’application des règles existantes et des Commentaires de l’OCDE dans les cas suivants :

  • la création d’établissements stables (bureau situé au domicile, établissement stable découlant de l’activité d’un agent dépendant) et l’interruption des chantiers de construction ;

  • les changements de résidence des entités et des personnes physiques et l’application de clauses de départage en cas de double résidence ; et

  • les revenus d’emploi, à savoir les paiements effectués dans le cadre de plans de relance, les travailleurs confinés, les travailleurs frontaliers et le télétravail depuis un pays étranger.

9. Certaines entreprises peuvent craindre que le fait que leurs employés soient délocalisés dans des pays autres que ceux dans lesquels ils travaillent régulièrement, ou travaillent depuis leur domicile pendant la pandémie de COVID-19, ne conduise à la création d’un établissement stable dans ces pays, ce qui leur imposerait de nouvelles obligations fiscales et déclaratives.

10. Comme expliqué ultérieurement, ce changement temporaire et exceptionnel du lieu de travail des lié à la crise du COVID-19, notamment lorsqu’ils travaillent depuis leur domicile, ne devrait pas conduire à la création de nouveaux ES pour leur employeur. De même, la conclusion, à titre temporaire, de contrats au domicile d’employés ou d’agents en raison de la crise du COVID-19 ne devrait pas conduire à la création d’ES pour les entreprises concernées. Enfin, il ne devrait pas être considéré qu’un ES constitué par un chantier de construction cesse d’exister lorsque les travaux sont temporairement interrompus. Les juridictions peuvent cependant envisager « d’arrêter le compteur » lorsqu’elles déterminent si le seuil temporel applicable à l’ES a été atteint durant certaines périodes au cours desquelles les activités ont été suspendues du fait des mesures sanitaires destinées à prévenir la propagation du COVID‑19.

11. Néanmoins, il peut arriver que les seuils applicables en vertu du droit interne (y compris et notamment de la législation des états/provinces) à partir desquels une entreprise est tenue de s’enregistrer à des fins fiscales, soient plus bas que ceux applicables en vertu d’une convention fiscale. En outre, tous les impôts sur le revenu ne sont pas couverts par la convention fiscale applicable (notamment les impôts sur le revenu propres à chaque État aux États-Unis).

12. Plusieurs administrations fiscales ont publié des orientations pour déterminer si les modifications des habitudes de travail induites par la pandémie de COVID-19 peuvent avoir pour effet la création d’un ES. En cette période d’incertitude sans précédent, les entreprises ont apprécié la sécurité juridique accrue fournie par ces orientations. L’Encadré 1 présente un modèle d’orientation.

13. Les juridictions sont invitées à envisager l’adoption d’une approche similaire.

14. S’il convient de souligner que la question de l’existence d’un ES dépend des faits et circonstances propres au cas d’espèce, il n’en reste pas moins qu’un ES doit, de façon générale, présenter un certain degré de permanence et être à la disposition d’une entreprise pour être considéré comme une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

15. Il est précisé au paragraphe 18 des Commentaires sur l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE que, même si l’activité d’une entreprise peut être exercée pour partie dans des locaux tels qu’un bureau situé au domicile d’une personne, cela ne devrait pas conduire à la conclusion que ces locaux sont mis à la disposition de l’entreprise simplement parce qu’ils sont utilisés par une personne (notamment un salarié) qui travaille pour cette entreprise. L’exercice discontinu d’une activité au domicile d’un employé ne fait pas de ce domicile un endroit mis à la disposition de l’entreprise. Pour qu’un bureau situé au domicile soit considéré comme un ES mis à la disposition d’une entreprise, il doit être utilisé de manière continue pour l’exercice d’une activité de cette entreprise et l’entreprise doit généralement imposer à la personne d’utiliser les locaux concernés pour l’exercice d’une activité de l’entreprise.

16. Pendant la pandémie de COVID-19, les personnes qui restent à leur domicile pour travailler à distance le font généralement pour se conformer à des mesures de santé publique ; il s’agit d’un événement exceptionnel, et non d’une obligation imposée par l’entreprise. C’est pourquoi, eu égard au caractère exceptionnel de la pandémie de COVID-19, le télétravail depuis le domicile (autrement dit le bureau situé au domicile) en raison d’un événement exceptionnel ou de mesures de santé publique imposées ou recommandées par les pouvoirs publics ne conduit pas à la création d’un ES pour l’entreprise/l’employeur, soit parce que cette activité ne présente pas un degré suffisant de permanence ou de continuité, soit parce que, le bureau situé au domicile n’est pas mis à la disposition de l’entreprise. En outre, l’entreprise continue de mettre à la disposition des employés concernés un bureau autre que le domicile en l’absence de mesures de santé publique. Cette disposition s’applique que le lieu de travail temporaire soit situé au domicile de la personne ou bien qu’il s’agisse d’un logement temporaire dans une juridiction qui n’est pas son lieu de résidence principal.

17. Si une personne continue de travailler à domicile après la fin des mesures de santé publique imposées ou recommandées par les pouvoirs publics, il peut être considéré que le bureau situé au domicile a un certain degré de permanence. Néanmoins, ce changement ne conduit pas à lui seul à considérer qu’un ES constitué par une installation fixe d’affaires est nécessairement crée au bureau situé au domicile. Il faudra procéder à un examen complémentaire des faits et circonstances pour déterminer si le bureau situé au domicile est désormais à la disposition de l’entreprise à la suite de ce changement permanent des conditions de travail de cette personne.

18. Les paragraphes 18 et 19 des Commentaires relatifs à l’article 5 du Modèle de convention fiscale précisent que le facteur déterminant consiste à savoir si l’entreprise a imposé à la personne de travailler à domicile ou non. Le paragraphe 18 explique que lorsqu’un bureau à domicile est utilisé de manière continue pour l’exercice d’une activité d’entreprise et qu’il est clair, au vu des faits et des circonstances, que l’entreprise impose à la personne d’utiliser le bureauen question pour l’exercice d’une activité de l’entreprise (notamment en ne fournissant pas d’autre local à un salarié alors que la nature même de l’emploi l’exige clairement), le bureau à domicile peut être considéré comme étant mis à la disposition de l’entreprise. Le paragraphe 19 note, par exemple, que lorsqu’un travailleur transfrontalier exécute la majeure partie de ses tâches à partir de son domicile situé dans une juridiction et non à partir du bureau mis à sa disposition dans l’autre juridiction, il convient de ne pas considérer que son domicile est mis à la disposition de l’entreprise dans la mesure où ce n’est pas l’entreprise qui a exigé que le domicile soit utilisé pour l’exercice de ses activités.

19. En conclusion, le télétravail depuis le domicile (bureau situé au domicile) pour se conformer à des mesures de santé publique imposées ou recommandées par au moins un des gouvernements des juridictions concernées afin d’éviter la propagation du virus COVID-19 ne constitue par un ES sous la forme d’une installation fixe d’affaires pour l’entreprise/l’employeur.

20. La question peut également se poser de savoir si une personne travaillant temporairement à domicile pour un employeur non-résident pourrait être qualifiée d’agent dépendant dont les activités donneraient lieu à la création d’un ES. Conformément au paragraphe 5 de l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les activités d’un agent dépendant tel qu’un employé conduisent, pour une entreprise, à la création d’un ES si l’employé conclut habituellement des contrats pour le compte de l’entreprise. Aussi, pour pouvoir appliquer le paragraphe 5 de l’article 5 dans ces circonstances, il importera d’évaluer si l’employé exerce ces activités de manière « habituelle ».

21. Il est peu probable qu’une activité exercée par un employé ou un agent dans une juridiction soit considérée comme exercée de manière habituelle si la personne concernée ne travaille à domicile dans cette juridiction qu’en raison de circonstances exceptionnelles ou de mesures de santé publique imposées ou recommandées par les pouvoirs publics. Il est précisé au paragraphe 6 des Commentaires sur l’article 5 de la version de 2014 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE qu’un ES n’est censé exister que si les activités exercées présentent un certain degré de permanence et n’ont pas un caractère purement temporaire ou transitoire. Le paragraphe 33.1 des Commentaires sur l’article 5 de la version de 2014 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE prévoit que le critère selon lequel l’agent doit « habituellement » exercer des pouvoirs lui permettant de conclure des contrats signifie que la présence d’une entreprise dans une juridiction ne doit pas être simplement transitoire pour que l’on puisse considérer que l’entreprise possède dans cet État un ES, et qu’elle y soit donc redevable de l’impôt. De même, il est précisé au paragraphe 98 des Commentaires sur l’article 5 de la version de 2017 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE que la présence d’une entreprise dans une juridiction ne doit pas être simplement transitoire pour que l’on puisse considérer qu’elle possède dans cette juridiction un établissement stable au sens du paragraphe 5 de l’article 5.

22. Toutefois, il peut être opportun d’adopter une approche différente si l’employé concluait habituellement des contrats pour le compte de l’entreprise depuis son domicile avant la crise du COVID-19.

23. De même, si un employé continue de travailler à domicile de manière habituelle pour un employeur non-résident après la pandémie de COVID-19 et de conclure des contrats pour le compte d’une entreprise, il est plus probable que l’on puisse considérer que cet employé conclue des contrats habituellement pour le compte de l’entreprise. Comme indiqué au paragraphe 98 des Commentaires sur l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2014, l’ampleur et la fréquence d’une activité permettant de conclure qu’un agent conclut habituellement des contrats dépendent de la nature de ces contrats et de l’activité de l’entreprise. À cet égard, il serait pertinent de retenir le même type de critères que ceux pris en compte aux paragraphes 28 à 30 des Commentaires sur l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Ainsi, il est notamment indiqué dans ces paragraphes que même si les pratiques des pays membres n’ont pas été homogènes en ce qui concerne le critère temporel, l’expérience montre que l’on n’a pas normalement conclu à l’existence d’un ES lorsque l’activité avait été exercée dans un pays par l’intermédiaire d’une installation d’affaires tenue depuis moins de six mois (à l’inverse, la pratique montre que dans beaucoup de cas,l’existence d’un ES a été admise lorsque l’activité avait été exercée par l’intermédiaire d’une installation d’affaires pendant une durée excédant ce seuil de six mois).

24. En conclusion, l’activité d’un agent dans une juridiction ne devrait pas être considérée comme « habituelle » si cet agent a exceptionnellement commencé à travailler à domicile dans cette juridiction pour se conformer à des mesures de santé publique imposées ou recommandées par au moins un des gouvernements des juridictions concernées pour éviter la propagation du COVID-19 et ne devrait pas donner lieu à la qualification d’ES découlant de l’activité d’un agent dépendant sous réserve que cette personne ne poursuive pas ces activités lorsque les mesures de santé publique cesseront de s’appliquer.

25. Il semble qu'un grand nombre d’activités exercées sur des chantiers de construction soient temporairement interrompues par la pandémie de COVID-19. La durée de cette interruption ne devrait toutefois pas entrer dans le calcul de la durée d'existence d'un chantier et ne devrait donc pas être prise en compte pour déterminer si un chantier de construction constitue un ES. En règle générale, un chantier de construction constitue un ES si sa durée dépasse douze mois conformément au Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, ou six mois conformément au Modèle de convention fiscale des Nations unies. Il est précisé au paragraphe 55 des Commentaires sur l’article 5(3) du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE qu’un chantier ne doit pas être considéré comme ayant cessé d’exister si les travaux ont été momentanément interrompus (les interruptions temporaires devant entrer dans le calcul de la durée d’existence d’un chantier). Les exemples d’interruptions temporaires donnés dans les Commentaires sont notamment le mauvais temps, un manque de matériaux ou des difficultés de main-d'œuvre.

26. Les Commentaires ne contiennent pas de critère précis pour qualifier une interruption de « temporaire ». Les juridictions peuvent donc avoir des avis divergents sur la durée d’une interruption « non temporaire » ainsi que sur les autres conditions qui la distinguent des exemples fournis dans le paragraphe 55 des Commentaires. En conséquence, certaines juridictions peuvent considérer que des périodes d’interruption particulières dues aux restrictions imposées dans le pays en raison de la pandémie de COVID-19 ne devraient pas être prises en compte dans le calcul des seuils de durée des chantiers de construction constituant un ES. Selon cette approche, les juridictions ne concluraient pas à l’existence d’un ES dès lors que le critère de durée ne peut être satisfait qu’en tenant compte des jours durant lesquels le chantier de construction n’a pas pu fonctionner en raison des restrictions liées au COVID-19. Comme indiqué plus haut, ces orientations ne peuvent pas être utilisées pour créer des situations de double non-imposition.

27. En conclusion, si l’interruption « temporaire » des travaux sur un chantier de construction ne permet pas de considérer qu’un ES constitué par ce chantier cesse d’exister, les juridictions peuvent estimer qu’eu égard aux circonstances exceptionnelles de la pandémie de COVID-19 et en fonction des faits et circonstances du cas d’espèce, certaines périodes au cours desquelles les opérations ont été interdites à titre des mesures de santé publique imposées ou recommandées par les pouvoirs publics du lieu où est situé le chantier afin de limiter la propagation du COVID-19, constituent un type d’interruption qui devrait être exclu du calcul des seuils de durée applicables aux chantiers de construction constituant un ES.

28. La pandémie de COVID-19 peut susciter des inquiétudes concernant la possibilité que le « siège de direction effective » d’une entreprise change en raison de la relocalisation ou de l’incapacité de voyager des membres du conseil d’administration ou autres dirigeants. L’inquiétude porte sur le fait qu'un tel changement peut avoir pour conséquence une modification du pays de résidence de l’entreprise en vertu de la législation nationale applicable et avoir des conséquences pour le pays dont l’entreprise est censée être résidente aux fins de la convention fiscale.

29. Il est peu probable que la situation créée par la pandémie de COVID-19 entraîne un changement de résidence d’une entité en vertu d’une convention fiscale. Un changement temporaire de localisation des membres du conseil d’administration et autres directeurs généraux lié à une situation exceptionnelle et temporaire provoquée par la pandémie de COVID-19 ne doit pas entraîner de changement de résidence aux termes de la convention fiscale.

30. Plusieurs juridictions ont publié des orientations pour déterminer si des changements temporaires des habitudes de travail et de gestion de l’entreprise induits par la pandémie de COVID-19 peuvent avoir pour effet un changement de résidence de l’entreprise. L’Encadré 2 présente un modèle d’orientation.

31. Ce changement éventuel de circonstances peut entraîner un problème de double résidence (dans les cas où le changement de localisation du siège de direction effective conduit à considérer que l’entreprise est simultanément résidente de deux pays en vertu de leur législation nationale respective). Cependant, comme indiqué dans les Commentaires sur le Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les situations de double résidence des entreprises sont relativement rares.

32. Même dans les situations de double résidence d’une entité, les conventions fiscales prévoient toutefois des règles de départage destinées à garantir que l’entité n’est résidente que d’une seule des deux juridictions. Si la convention contient une disposition similaire à la règle de départage du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, les autorités compétentes résolvent le problème de la double résidence au cas par cas et d’un commun accord. Elles prendront en considération l’ensemble des faits et circonstances observé pendant la période sur laquelle porte la décision. La décision n’est pas fondée sur un facteur isolé, mais plutôt sur un ensemble de facteurs.

33. En particulier, le paragraphe 24.1 des Commentaires de l’OCDE sur l'article 4 décrit les divers facteurs que les autorités compétentes sont censées prendre en considération pour prendre une décision sur un cas de double résidence, tels que : le lieu où les réunions du conseil d’administration ou de tout autre organe équivalent se tiennent généralement ; le lieu où le directeur général et les autres dirigeants exercent généralement leur activité ; le lieu où s’exerce la gestion supérieure des affaires courantes de la personne morale ; le lieu où se situe le siège de la personne morale, etc. Il est également possible que les autorités compétentes s’entendent sur des cadres plus généraux pour prendre leur décision, par exemple dans des situations de faits particulières, conformément aux dispositions de l'article 25(3).

34. Dans les situations où la convention reprend la règle de départage du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE en vigueur avant 2017, le siège de direction effective sera le seul critère utilisé pour déterminer la résidence d’une entité ayant une double résidence aux fins de la convention fiscale. Conformément au paragraphe 24 des Commentaires sur l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2014, le siège de direction effective est le lieu où sont prises, quant au fond, les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires à la conduite des activités de l’entité dans son ensemble. Tous les faits et circonstances pertinents doivent être pris en compte pour déterminer le siège de direction effective. Le paragraphe 149 des Commentaires sur l'article 29 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE explique que l’expression « siège de direction effective » a été interprétée par certains États comme étant d’ordinaire le lieu où la personne ou le groupe de personnes exerçant les fonctions les plus élevées (par exemple, un conseil d’administration) prend les décisions sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires pour la conduite des activités de la société.

35. C’est pourquoi il conviendrait d’examiner, pour déterminer le siège de direction effective « habituel » et « ordinaire », tous les faits et circonstances pertinents, et non seulement ceux qui se rapportent à une période exceptionnelle comme celle de la pandémie du COVID-19.

36. En conclusion, il est peu probable que le fait que des individus participant à la gestion et à la prise de décisions d’une entité ne puissent pas voyager en raison de mesures de santé publique imposées ou recommandées par au moins un gouvernement des juridictions concernées ait une incidence sur le lieu de résidence d’une entité, en vertu d’une clause de départage présente dans une convention fiscale.

37. En dépit de la complexité des règles et de leur application à un large éventail de personnes physiques potentiellement concernées, il est peu probable que les restrictions aux déplacements liées au COVID-19 modifient le lieu de résidence fixé par la convention.

38. Les juridictions ont déjà publié des orientations utiles relatives aux répercussions du COVID-19 sur la détermination de la résidence d’une personne physique en vertu du droit interne et des conventions fiscales, et annoncé des mesures visant à alléger les formalités administratives. L’Encadré 3 présente un modèle d’orientation.

39. Deux situations principales sont envisageables :

  • Une personne qui a quitté temporairement son domicile (que ce soit pour des vacances ou pour des raisons professionnelles, pendant quelques semaines) se retrouve bloquée dans la juridiction où elle s’est rendue à cause de la pandémie de COVID-19, de sorte qu’elle est considérée comme résidente de ladite juridiction en vertu de son droit interne.

  • Une personne travaille dans une juridiction (sa « juridiction d’origine actuelle ») et a acquis le statut de résidente de ce pays, mais retourne temporairement dans sa « précédente juridiction d’origine ») en raison de la situation liée au COVID-19. Soit elle n’a jamais perdu son statut de résidente de sa précédente juridiction d’origine en vertu de la législation nationale dudit pays, soit elle peut retrouver son statut de résidente à son retour.

40. Dans le premier scénario, il est peu probable qu’elle acquière le statut de résidente du pays où elle se trouve temporairement en raison de circonstances exceptionnelles. Il existe toutefois des règles en droit interne selon lesquelles une personne est résidente d’une juridiction si elle y est présente pendant un certain nombre de jours. Même si la personne devient résidente de la juridiction en vertu de ces règles nationales, dans l’hypothèse où une convention fiscale est applicable, il est peu probable qu’elle devienne résidente de cette juridiction aux termes de la règle de départage de la convention fiscale. Une délocalisation temporaire de cette nature ne devrait donc avoir aucune conséquence fiscale dans une grande majorité de cas.

41. Dans le second scénario, il est à nouveau peu probable que la personne retrouve son statut de résidente en raison d’une présence temporaire et exceptionnelle dans la précédente juridiction d’origine. Même si la personne est ou devient résidente en vertu de telles règles, dans l’hypothèse où une convention fiscale est applicable, il est peu probable qu’elle devienne résidente de cette juridiction aux termes de la convention fiscale en raison de cette délocalisation temporaire si ses liens la rattachant à la juridiction d’origine actuelle sont plus forts que ceux qui la lient à la précédente juridiction d’origine.

42. Aux fins d’une convention fiscale qui régit l’attribution des droits d’imposer les revenus d’emploi, une personne physique peut être résidente d’une seule juridiction à la fois (la « résidence aux fins de la convention »). Les règles sont énoncées à l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Le point de départ est le droit interne. Si la personne est résidente d’une seule juridiction, la question ne se pose pas. Si elle est résidente de deux juridictions selon les critères applicables en droit interne, les règles de départage énoncées à l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE s’appliquent. Il existe une hiérarchie des critères, la question qui doit être posée en premier lieu étant celle de savoir dans quelle juridiction la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent.

43. Dans le premier cas susmentionné, il semble probable que la règle de départage conduise dans la plupart des cas à attribuer la résidence aux termes de la convention à la juridiction d’origine. Et ce, parce qu’il est hautement improbable que la personne en question dispose d'un « foyer d’habitation permanent » dans la juridiction d’accueil. Mais si tel est le cas (et la location d’un appartement pendant une période suffisamment longue doit être prise en compte) et si l’intéressé a loué son propre logement dans sa juridiction d’origine, il doit être considéré comme résident de la juridiction d’accueil aux fins de la convention. Lorsqu’une personne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux juridictions, il semble probable que les autres critères utilisés aux fins de l’application de la règle de départage (centre des intérêts vitaux, lieu de séjour habituel et nationalité) conduiront à considérer que la résidence doit être attribuée à la juridiction d’origine.

44. Dans le second cas, les mêmes règles prévues par la convention s’appliquent, mais leur application produit un résultat plus incertain parce que les liens rattachant la personne à la précédente juridiction d’origine sont plus forts. Dans les cas où les relations économiques et personnelles sont étroites dans les deux juridictions, mais où la règle de départage fait pencher la balance en faveur de la juridiction d’origine actuelle, le fait que la personne soit revenue dans la précédente juridiction d’origine pendant la pandémie de COVID-19 risque de la faire pencher du côté de cette dernière. La décision est généralement prise en fonction du critère du « séjour habituel ». Cependant, selon le paragraphe 19 des Commentaires sur l'article 4 du Modèle de convention de l’OCDE, le séjour habituel d’une personne est le lieu où elle vit habituellement, au sens où elle y est présente de façon courante ou régulière ; le critère ne sera pas rempli en se contentant de déterminer dans laquelle des deux juridictions contractantes la personne a passé le plus de jours au cours de cette période. L’expression « séjourner de façon habituelle » désigne la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal d’une personne et qui ont donc un caractère plus que transitoire. Les jours passés par une personne dans sa précédente juridiction d’origine en raison des restrictions aux voyages imposées par l’un des gouvernements des pays concernés à titre de mesures de santé publique ne devraient pas entraîner de changement du lieu de séjour habituel de la personne. En outre, pour déterminer si une personne séjourne de façon habituelle dans une juridiction, l’examen doit porter sur une période suffisamment longue pour permettre d’évaluer la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal de la personne.

45. En conclusion, en raison des changements majeurs et des circonstances exceptionnelles dus à la pandémie de COVID-19, les administrations fiscales et les autorités compétentes devront se focalisersur une période où les mesures de santé publique imposées ou recommandées par les pouvoirs publics ne s’appliquent pas pour pouvoir déterminer le statut de résident d’une personne. Si, dans le contexte et en raison de la pandémie de COVID-19, la présence temporaire d’un individu dans une juridiction lui confère une double résidence, il est peu probable que cela modifie le lieu de résidence de cette personne selon la règle de départage énoncée dans la convention applicable, étant entendu que cette règle exige la prise en compte de facteurs dont l’appréciation est également requise durant une période plus normale. La délocalisation d’une personne parce qu’elle ne peut pas rentrer dans sa juridiction d’origine en raison des mesures de santé publique imposées par l’un des gouvernements des juridictions concernées ne devrait pas en soi avoir une incidence sur la résidence de cette personne aux fins de la convention fiscale. Il peut être opportun d’adopter uneapproche différente si un changement de circonstances subsiste à l’issue de la levée des restrictions dues au COVID-19.

46. L’article 15 (Revenus d’emploi) du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE régit l’imposition des revenus d’emploi, à savoir la répartition du droit d’imposition entre la juridiction de résidence de l’employé et celle où il exerce effectivement son emploi.

47. Le point de départ de l’application de la règle énoncée à l’article 15 du Modèle de convention de l’OCDE est que les « salaires, traitements et autres rémunérations similaires » ne sont imposables que dans la juridiction de résidence de la personne, à moins que « l’emploi ne soit exercé » dans l’autre juridiction. Il est précisé dans les Commentaires sur l’article 15 que l’emploi est exercé à l’endroit où le salarié est « physiquement présent lorsqu’il exerce les activités au titre desquelles les revenus liés à l’emploi sont payés ». Des conditions sont toutefois posées concernant le critère du lieu d’exercice des activités. L’autre juridiction (juridiction de la source) ne peut exercer un droit d’imposition que si l’employé séjourne pendant une période qui excède 183 jours2, ou si l’employeur est résident de la juridiction de la source ou si l’employeur a, dans la juridiction de la source, un établissement stable qui supporte la charge des rémunérations.

48. L’application de l'article 15 aux situations suivantes est examinée ci-après :

  • Subventions salariales et revenus similaires perçus par des travailleurs frontaliers qui ne peuvent pas exercer leurs activités en raison des restrictions.

  • Travailleur qui se retrouve bloqué dans une juridiction dans laquelle il n’est pas résident mais où il a exercé auparavant un emploi.

  • Travailleur qui télétravaille depuis une juridiction pour un employeur qui est résident d’une autre juridiction.

49. Lorsqu’un État est intervenu pour subventionner le maintien d’un employé dans les effectifs d’une entreprise pendant la pandémie de COVID-19 alors que cet employé n’est pas en mesure de travailler, les revenus que cet employé perçoit de l’employeur devraient être attribués au lieu où l’emploi a été effectivement exercé. Dans le cas d’employés travaillant dans une juridiction, mais faisant la navette avec une autre juridiction dont ils sont résidents (travailleurs frontaliers), il s’agirait de la juridiction dans laquelle ils travaillent effectivement.

50. Certains programmes de relance adoptés ou proposés par les pouvoirs publics (notamment les subventions salariales versées aux employeurs) visent à maintenir les travailleurs dans les effectifs pendant la pandémie de COVID-19 en dépit des restrictions à l’exercice de leur emploi. Dans la mesure où ces versements peuvent être les derniers perçus dans le cadre de cet emploi, ils s’apparentent à des indemnités de licenciement. Ces points sont examinés au paragraphe 2.6 des Commentaires sur l'article 15 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE dans lequel il est précisé qu’ils devraient être considérés comme provenant de l’endroit où le salarié aurait travaillé en d’autres circonstances. Dans la plupart des circonstances, il s’agira du lieu où la personne travaillait effectivement avant la pandémie de COVID-19. Les paiements peuvent également s’apparenter à ceux qui sont habituellement perçus durant des périodes d’absence rémunérées, le droit à ces paiements étant établi par rapport au lieu où l’emploi a été exercé. Les congés payés, les congés de maladie payés ou les congés sans solde avec indemnisation font partie de ces paiements habituels et ne posent pas de difficulté connue sur le plan de la fiscalité internationale.

51. Lorsque la juridiction de la source a un droit d’imposition, la juridiction de résidence doit éviter la double imposition conformément à l’article 23 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE soit en exonérant les revenus, soit en les imposant et en accordant un crédit d’impôt d’un montant égal à l’impôt payé dans la juridiction de la source.

52. En conclusion, lorsqu’un employé qui est résident d’une juridiction et a exercé auparavant un emploi dans une autre juridiction perçoit une subvention gouvernementale liée au COVID-19 de la part de la juridiction où il travaille afin de maintenir sa relation de travail avec son employeur, le paiement sera attribué à la juridiction où l’emploi est exercé conformément à l'article 15 du Modèle de convention de l’OCDE.

53. En raison de la pandémie de COVID-19, certaines personnes qui sont résidentes d’une juridiction et exercent un emploi dans une autre juridiction sont restées bloquées dans cette dernière. Si une personne qui est résidente d’une juridiction et exerce un emploi dans une autre juridiction :

  1. a) est empêchée de quitter cette autre juridiction à cause des restrictions liées au COVID-19, et

  2. b) aurait, dans d’autres circonstances, quitté cette autre juridiction et aurait pu prétendre à l’exonération de l’imposition selon le principe de la source prévue par le paragraphe 2 de l’article 15,

certaines juridictions estiment qu’il est approprié, compte tenu des circonstances exceptionnelles, de ne pas inclure les jours auxquels ces conditions s’appliquent dans le calcul du droit d’imposition selon le critère des 183 jours (voir Encadré 4).

54. Lorsqu’un employé est résident d’une juridiction et exerce un emploi dans une autre juridiction (juridiction de la source), la juridiction de la source peut imposer la rémunération de cet emploi dans certaines circonstances, notamment lorsque cet employé séjourne dans la juridiction de la source pendant plus de 183 jours. Le paragraphe 5 des Commentaires sur l'article 15 explique que tous les jours de présence comptent (jours de travail ou non) – et donne plusieurs exemples, notamment les « jours de maladie ». Il contient toutefois une exception : si ces jours de maladie « empêchent le salarié de partir alors qu’il aurait eu normalement droit à l’exonération », ils ne sont pas inclus dans les calculs des jours de présence selon l’article 15(2)(a).

55. Compte tenu de la nature des mesures de santé publique prises par de nombreux gouvernements pour lutter contre la pandémie de COVID-19, on peut considérer que cette exception s’applique lorsque les conditions (a) et (b) ci-dessus sont remplies. Il peut s’agir des situations dans lesquelles un employé est empêché de voyager parce qu’il est placé en quarantaine après avoir été exposé au virus COVID-19. En outre, cette exception peut s’appliquer aux circonstances dans lesquelles il n’est pas possible de voyager, soit parce que l’un des gouvernements l’a interdit, soit parce que, dans les faits, les vols sont annulés. En sont exclues en revanche les circonstances dans lesquelles un individu ne voyage pas en raison d’une simple recommandation des pouvoirs publics pour éviter des déplacements inutiles. Toute décision consistant à ne pas inclure les jours passés dans une juridiction de la source en raison des restrictions liées au COVID-19 peut avoir pour conséquence que la juridiction de la source n’exerce pas les droits d’imposition auxquels elle pourrait prétendre en vertu d’une convention de double imposition.

56. En conclusion, lorsqu’un employé est empêché de voyager en raison des mesures de santé publique prises par l’un des gouvernements concernés pour lutter contre la pandémie de COVID-19 et reste dans une juridiction, il serait raisonnable que cette juridiction n’inclue pas les jours supplémentaires passés sur son territoire en raison de ces circonstances dans le calcul des 183 jours prévus au paragraphe 2, point a de l’article 15 du Modèle de l’OCDE. Certaines juridictions peuvent cependant adopter une approche différente ou publier des orientations spécifiques décrivant leur manière de procéder dans ces circonstances3. Les contribuables qui sont dans cette situation sont invités à se mettre en relation avec l’administration fiscale concernée.

57. Le fait que le lieu où les travailleurs frontaliers exercent leur emploi change peut aussi avoir des répercussions sur l’application des dispositions spéciales contenues dans certaines conventions bilatérales concernant la situation des travailleurs frontaliers. Ces dispositions prévoient l’application d’un traitement spécial aux revenus d’emploi des travailleurs frontaliers (et, dans certains cas, à la compensation de la perte de revenu comme l’indemnité de chômage partiel) et contiennent souvent des limites au nombre de jours pendant lesquels un travailleur peut travailler en dehors de la juridiction où il travaille régulièrement sans que cela ne déclenche un changement de statut.

58. Certaines juridictions ont adopté des dispositions conventionnelles spéciales avec les juridictions voisines dans lesquelles les employés se rendent chaque jour pour travailler. Ces dispositions attribuent les droits d’imposition différemment de l'article 15 du Modèle de convention fiscale. Ainsi, en vertu de certaines dispositions, les employés qui se rendent au travail dans une juridiction voisine sont imposables sur leurs revenus d’emploi uniquement dans leur juridiction d’origine sous réserve que l’activité exercée ailleurs dans le cadre de leur emploi soit limitée à la durée maximale indiquée (généralement comprise entre 4 à 6 semaines de travail). Certaines conventions contiennent des dispositions selon lesquelles les jours de télétravail sont considérés comme des jours travaillés dans la juridiction de travail. Certaines juridictions ont décidé de considérer la pandémie de COVID-19 comme un cas de force majeure ou relevant de circonstances exceptionnelles et excluent, par conséquent, la durée télétravaillée par un employé dans sa juridiction d’origine du calcul du nombre de jours maximum passés en dehors du périmètre de la juridiction de travail aux fins de la convention4.

59. Un changement de lieu où l’emploi est exercé peut entraîner un changement d’attribution des droits d’imposition prévus par les dispositions conventionnelles applicables.

60. En conséquence, si la juridiction où l’emploi était précédemment exercé devait perdre son droit d’imposition du fait de l’application de l’article 15, d’autres difficultés, au regard du respect de leurs obligations, se présenteraient tant pour les employeurs que pour les employés. Les employeurs ont parfois l’obligation d’effectuer des prélèvements à la source qui ne seraient dès lors plus justifiés par un droit d’imposition sous-jacent. Ces prélèvements devraient donc être suspendus ou faire l’objet d’un remboursement à l’employé par un moyen quelconque. L’employé serait également redevable, dans sa juridiction de résidence, d’un montant d’impôt nouveau ou supplémentaire, ce qui induirair des obligations déclaratives complémentaires.

61. Quelques exemples illustrant ces changements d’attribution des droits d’imposition sur les revenus d’emploi sont présentés ci-dessous :

  • Avant la pandémie de COVID-19, un employé résident d’une Juridiction A exerçait habituellement son emploi dans une Juridiction B. Cet employé a commencé à exercer son emploi depuis la Juridiction A en raison de la pandémie de COVID-19. Conformément à l'article 15 :

    • si l’employeur était résident de la Juridiction B, cette dernière est en droit d’imposer les revenus perçus durant la période au cours de laquelle l’employé avait une présence physique dans la Juridiction B (diminution des droits d’imposition de la Juridiction B) ;

    • si l’employeur n’était pas résident de la Juridiction B ou ne supportait pas le coût de la rémunération de cet employé par l’intermédiaire d’un ES dans cette juridiction, il est probable que la Juridiction B perde le droit d’imposition conféré par une convention si l’employé y a séjourné moins de 183 jours (perte complète des droits d’imposition de la Juridiction B).

  • Avant la pandémie de COVID-19, un employé résident d’une Juridiction A se retrouve bloqué dans une Juridiction B et commence à y exercer son emploi. En vertu de l'article 15, la Juridiction B serait en droit d’imposer les revenus d’emploi si l’employeur est également résident de cette juridiction ou s’il assume le coût de la rémunération de l’employé par l’intermédiaire d’un ES dans cette juridiction. Dans les cas où l’employeur est résident d’une autre juridiction, la Juridiction B serait en droit d’imposer les revenus d’emploi uniquement si l’employé a dépassé le plafond de 183 jours.

62. Les circonstances exceptionnelles nécessitent une coordination exceptionnelle entre les juridictions afin d’alléger les coûts de conformité et les charges administratives que les employés et les employeurs devraient supporter du fait d’un changement involontaire et temporaire du lieu d’exercice des emplois. Il conviendrait, s’il y a lieu, d’appliquer la procédure amiable de manière efficace et pragmatique pour contribuer à régler les difficultés liées à la pandémie de COVID-19. Les juridictions ont publié des orientations utiles et pris des mesures d’allègement administratif pour atténuer les conséquences fiscales imprévues de la pandémie de COVID-19 et les charges supplémentaires éventuelles qui peuvent en découler. L’encadré Encadré 4 présente un modèle d’orientation.

63. En conclusion, les changements de juridiction dans laquelle un employé exerce son emploi peuvent avoir une incidence sur le lieu d’imposition des revenus d’emploi : de nouveaux droits d’imposition sur les revenus d’un employé peuvent naître dans d’autres juridictions et se substituer aux droits d’imposition existants. Les impôts sur les salaires étant souvent retenus à la source, l’application de ce changement se traduira par un accroissement des coûts de conformité et des charges administratives. Certaines juridictions ont publié des orientations et pris des mesures d’allègement administratif pour réduire cette charge supplémentaire.

Notes

← 1. Le Groupe de travail n° 1, réuni dans son format du Cadre inclusif, a examiné ces orientations et soutient leur publication.

← 2. Selon la convention, la période peut atteindre 183 jours durant l’année fiscale considérée ou durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée.

← 3. La Suède a adopté une approche différente et les juridictions citées dans l’encadré 4 ci-après ont publié des orientations spécifiques sur leur manière de procéder.

← 4. Voir le Protocole additionnel relatif aux travailleurs frontaliers et relatif à la Convention franco-belge préventive de la double imposition : https://finances.belgium.be/fr/Actualites/%EF%83%98belgique-france-r%C3%A9gime-travailleurs-frontaliers-%E2%80%93-coronavirus-covid-19.

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