1. 1. La pandémie de COVID-19 a contraint les gouvernements à prendre des mesures inédites comme l’interdiction de voyager et l’application d’un confinement strict. Dans ce contexte difficile, la plupart des pays mettent en place des programmes de relance, y compris des mesures de soutien à l’emploi consistant par exemple à faire prendre en charge par l'État les salaires que les entreprises qui pâtissent des conséquences économiques de la pandémie de COVID-19 ne versent pas à leurs employés. Du fait de ces restrictions, de nombreux travailleurs frontaliers ne sont pas en mesure d’être présents physiquement dans le pays où ils sont employés pour y exercer leurs fonctions. Ils peuvent être obligés à rester à leur domicile et faire du télétravail ; ils peuvent être licenciés en raison des circonstances économiques exceptionnelles.

  2. 2. Cette situation sans précédent soulève de nombreuses questions sur le plan fiscal, en particulier lorsque des éléments de de dimension internationale entrent dans l’équation, par exemple dans le cas de travailleurs frontaliers ou de personnes physiques confinées dans un pays qui n’est pas leur pays de résidence. Ces questions ont des répercussions sur la répartition entre les pays du droit d’imposer qui est actuellement régie par les dispositions des conventions fiscales internationales définissant les droits d’imposition.

  3. 3. À la demande de pays concernés, le Secrétariat de l’OCDE a publié les présentes orientations portant sur ces questions, élaborées après une analyse approfondie des règles contenues dans les conventions fiscales internationales.

  1. 4. Certaines entreprises peuvent craindre que le fait que leurs employés soient délocalisés dans des pays autres que celui dans lequel ils travaillent régulièrement, et qu'ils travaillent depuis leur domicile pendant la crise du COVID-19, ne conduise à la création d’un établissement stable dans ces pays, ce qui leur imposerait de nouvelles obligations fiscales et déclaratives.

  2. 5. Comme expliqué ci-dessous, il est peu probable que la situation créée par le COVID-19 modifie le fait qu'une entreprise dispose, ou non, d’un ES. Ce changement temporaire et exceptionnel du lieu où les employés occupent leur emploi dû à la crise du COVID-19, notamment lorsqu’ils travaillent depuis leur domicile, ne devrait pas conduire à la création de nouveaux ES pour leur employeur. De même, la conclusion, à titre temporaire, de contrats au domicile d’employés ou d’agents en raison de la crise du COVID-19 ne devrait pas conduire à la création d’ES pour les entreprises concernées. Il ne devrait pas être considéré qu’un ES constitué par un chantier de construction cesse d'exister lorsque les travaux sont temporairement interrompus.

  3. 6. Néanmoins, il peut arriver que le seuil de présence, défini par le droit interne (y compris par la législation des états/provinces), à partir duquel s’applique l’obligation de s’enregistrer à des fins fiscales, donc le seuil de déclenchement des obligations en matière d’enregistrement au titre de l’impôt sur les sociétés, soit plus bas que ceux applicables en vertu d’une convention fiscale. En outre, tous les impôts sur le revenu ne sont pas couverts par la convention de double imposition applicable (notamment les impôts sur le revenu propre à chaque état aux États-Unis). Les administrations fiscales sont donc encouragées à fournir des instructions relatives à l’application des seuils prévus par le droit interne et aux obligations déclaratives à respecter au niveau national, et à communiquer toute autre instruction utile pour réduire ou éliminer les obligations par trop contraignantes auxquelles les contribuables devraient se conformer dans le contexte de crise du COVID-19,

  4. 7. L’administration fiscale irlandaise a par exemple publié des instructions invitant à ne pas tenir compte de la présence d’une personne physique en Irlande - et, le cas échéant, dans une autre juridiction - aux fins de l'imposition des bénéfices des sociétés dans le cas d'une entreprise par laquelle cette personne est employée en tant que salarié, directeur, prestataire de services ou agent dès lors qu’il est démontré que cette présence résulte de l’application des restrictions aux déplacements liées au COVID-19. Il conviendrait que la personne physique et l’entreprise conservent les pièces attestant les faits et circonstances qui justifient, de bonne foi, la présence de l’intéressé dans l'État concerné, ou au contraire en dehors de son territoire, de façon à pouvoir les présenter à l’administration fiscale si celle-ci demande la production de documents prouvant que cette présence est motivée par les restrictions aux déplacements liées au COVID-19.

  1. 8. De façon générale, un ES doit présenter un certain degré de permanence et être à la disposition d’une entreprise pour être considéré comme une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il est précisé au paragraphe 18 des Commentaires sur l'article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE que, même si l’activité d’une entreprise peut être exercée pour partie dans des locaux tels qu’un bureau situé au domicile d’une personne, ceci ne devrait pas conduire à la conclusion que ces locaux sont mis à la disposition de l’entreprise simplement parce qu’ils sont utilisés par une personne (notamment un salarié) qui travaille pour cette entreprise. L’exercice discontinu d’une activité au domicile d’un employé ne fait pas de ce domicile un endroit mis à la disposition de l’entreprise. De plus, pour qu’un bureau situé au domicile soit considéré comme un ES mis à la disposition d’une entreprise, il doit être utilisé de manière continue pour l’exercice d’une activité d’entreprise et l’entreprise doit obliger la personne à utiliser les locaux concernés pour l’exercice d’une activité de l’entreprise.

  2. 9. Pendant la crise du COVID-19, les personnes qui restent à leur domicile pour travailler à distance le font généralement pour se conformer à des directives gouvernementales ; il s’agit d’un cas de force majeure, et non d’une obligation imposée par l’entreprise. C’est pourquoi, eu égard au caractère exceptionnel, de la crise du COVID-19, et sous réserve que le télétravail ne devienne pas la norme dans la durée, le télétravail depuis le domicile (autrement dit le bureau situé au domicile) ne constitue pas un ES pour l’entreprise/l’employeur, soit parce que cette activité ne présente pas un degré suffisant de permanence ou de continuité, soit parce que, si ce n’est par l’intermédiaire de cet employé, l’entreprise n’a ni accès au bureau situé à domicile, ni contrôle sur celui-ci. En outre, elle fournit en temps normal un bureau accessible à ses employés.

  1. 10. La question peut également se poser de savoir si une personne travaillant temporairement à domicile pour un employeur non-résident pourrait être qualifiée d’agent indépendant dont les activités donneraient lieu à la création d’un ES . Conformément à l’article 5(5) du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les activités d’un agent dépendant tel qu’un employé conduisent, pour une entreprise, à la création d’un ES si l’employé conclut habituellement des contrats pour le compte de l’entreprise. Aussi, pour pouvoir appliquer l’article 5(5) dans ces circonstances, il importera d’évaluer si l’employé exerce ces activités de manière « habituelle ».

  2. 11. Il est peu probable qu’une activité exercée par un employé ou un agent dans un État soit considérée comme exercée de manière habituelle si la personne concernée ne travaille à domicile dans cet État que pendant une courte période dans un cas de force majeure et/ou à cause de directives gouvernementales ayant des répercussions exceptionnelles sur le cours normal de ses activités. Il est précisé au paragraphe 6 des Commentaires sur l’article 5 de la version de 2014 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE qu’un ES n’est considéré comme existant que si les activités exercées présentent un certain degré de permanence et n’ont pas un caractère purement temporaire ou transitoire. Le paragraphe 33.1 des Commentaires sur l’article 5 de la version de 2014 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE prévoit que le critère selon lequel l’agent doit « habituellement » exercer des pouvoirs lui permettant de conclure des contrats signifie que la présence d’une entreprise dans un État contractant ne doit pas être simplement transitoire pour que l’on puisse considérer que l’entreprise possède dans cet État un établissement stable, et qu’elle y soit donc redevable de l’impôt. De même, il est précisé au paragraphe 98 des Commentaires sur l’article 5 de la version de 2017 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE que la présence d’une entreprise dans un pays ne doit pas être simplement transitoire pour que l’on puisse considérer qu’elle possède dans cet État un établissement stable au sens de l’article 5(5).

  3. 12. Une approche différente peut toutefois être appropriée si l’employé concluait habituellement des contrats pour le compte de l’entreprise depuis son domicile avant la crise du COVID-19.

  1. 13. Il semble qu'un grand nombre d’activités exercées sur des chantiers de construction soient temporairement interrompues par la crise du COVID-19. La durée de cette interruption ne devrait toutefois pas entrer dans le calcul de la durée d'existence d'un chantier et ne devrait donc pas entrer en ligne de compte pour déterminer si un chantier de construction constitue un ES. En règle générale, un chantier de construction constitue un ES si sa durée dépasse douze mois conformément au Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, ou six mois conformément au Modèle de convention fiscale des Nations Unies. Il est précisé au paragraphe 55 des Commentaires sur l’article 5(3) du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE qu’un chantier ne doit pas être considéré comme ayant cessé d’exister si les travaux ont été momentanément interrompus (les interruptions temporaires devant entrer dans le calcul de la durée d’existence d’un chantier). Les exemples d’interruptions momentanées donnés dans les Commentaires sont notamment un manque de matériaux ou des difficultés de main-d'œuvre.

  1. 14. La crise du COVID-19 peut susciter des inquiétudes concernant la possibilité que le « siège de direction effective » d’une entreprise change en raison de la relocalisation ou de l’incapacité de voyager des directeurs généraux et autres dirigeants. L’inquiétude porte sur le fait qu'un tel changement peut avoir pour conséquence un changement de résidence de l’entreprise en vertu de la législation nationale applicable, et avoir des conséquences pour le pays dont l’entreprise est censée être résidente aux fins de la convention fiscale.

  2. 15. Il est peu probable que la situation créée par la pandémie de COVID-19 entraîne un changement de résidence d’une entité en vertu d’une convention fiscale. Un changement temporaire de localisation des directeurs généraux et autres dirigeants lié à une situation exceptionnelle et temporaire provoquée par le COVID-19 ne doit pas entraîner de changement de résidence, en particulier lorsque la règle de départage pour la détermination de la résidence contenue dans les conventions fiscales est appliquée.

  3. 16. C’est dans cette logique que l’administration fiscale irlandaise a par exemple publié des instructions invitant à ne pas tenir compte de la présence d’une personne physique en Irlande - et, le cas échéant, dans une autre juridiction - dans le cas d'une entreprise par laquelle cette personne est employée en tant que directeur, dès lors qu’il est démontré que cette présence résulte de l’application des restrictions aux déplacements liées au COVID-19 (voir paragraphe 7).

  1. 17. Ce changement éventuel de circonstances peut poser un problème de double résidence (dans les cas où le changement de localisation du siège de direction effective conduit à considérer que l’entreprise est simultanément résidente de deux pays en vertu de leurs législations nationales respectives). Cependant, comme indiqué dans les Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE, les situations de double résidence sont relativement rares.

  2. 18. Même dans les situations de double résidence d’une entité, les conventions fiscales prévoient toutefois des règles de départage destinées à garantir que l’entité n’est résidente que d’un seul des deux États. Si la convention contient une disposition similaire à la règle de départage du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, les autorités compétentes résolvent le problème de double résidence au cas par cas d’un commun accord. Elles prendront en considération l’ensemble des faits et circonstances observés pendant la période sur laquelle porte la décision. En particulier, le paragraphe 24.1 des Commentaires sur l’article 4 décrit les divers facteurs que les autorités compétentes sont censées prendre en considération pour déterminer la résidence, tels que le lieu où les réunions du conseil d’administration ou de tout autre organe équivalent se tiennent généralement, le lieu où le directeur général et les autres dirigeants exercent généralement leur activité, le lieu où s’exerce la gestion supérieure des affaires courantes de la personne, le lieu où se situe le siège de la personne morale, etc. Il est également possible que les autorités compétentes s’entendent sur des cadres plus généraux pour prendre leur décision, par exemple dans des situations de faits particulières, conformément aux dispositions de l’article 25(3).

  3. 19. Dans les situations où la convention reprend la règle de départage du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE d’avant 2017, le siège de direction effective sera le seul critère utilisé pour déterminer la résidence d’une entité ayant une double résidence aux fins de la convention fiscale. Conformément au paragraphe 24 des Commentaires sur l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2014, le siège de direction effective est le lieu où sont prises, quant au fond, les décisions clés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sont nécessaires pour la conduite des activités de l’entité dans son ensemble. Tous les faits et circonstances pertinents doivent être pris en compte pour déterminer le siège de direction effective. Selon le paragraphe 149 des Commentaires sur l’article 29 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE de 2017, le concept de « siège de direction effective » a été interprété par certains États comme étant d’ordinaire le lieu où la personne ou le groupe de personnes exerçant les fonctions les plus élevées (par exemple, un conseil d’administration) prend les décisions de gestion et commerciales qui sont nécessaires pour la conduite des activités de la société.

  4. 20. C’est pourquoi il convient d’examiner, pour déterminer le siège de direction effective « habituel » et « ordinaire », tous les faits et circonstances pertinents, et non seulement ceux qui se rapportent à une période exceptionnelle et temporaire comme celle de la crise du COVID-19.

  1. 21. Lorsqu’un État est intervenu pour subventionner le maintien d’un employé dans les effectifs d’une entreprise pendant la crise du COVID-19, il conviendrait de considérer que les revenus que cet employé perçoit de l’employeur devraient être attribués, conformément aux Commentaires de l’OCDE sur l’article 15, à l’État où l’emploi a été effectivement exercé. Dans le cas d’employés travaillant dans un État, mais venant d’un autre État dont ils sont résidents (travailleurs frontaliers), il s’agirait de l'État dans lequel ils travaillent effectivement.

  1. 22. L’article 15 (Revenus d’emploi) du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE régit l’imposition des revenus d’emploi, à savoir la répartition du droit d’imposition entre l'État de résidence de l’employé et celui où il exerce effectivement son emploi.

  2. 23. Le point de départ de l’application de la règle énoncée à l’article 15 est que les « salaires, traitements et autres rémunérations similaires » ne sont imposables que dans l’État de résidence de la personne, à moins que « l’emploi ne soit exercé » dans l’autre État. Il est précisé dans les Commentaires sur l’article 15 que l’emploi est exercé à l’endroit où le salarié est « physiquement présent lorsqu’il exerce les activités au titre desquelles les revenus liés à l’emploi sont payés ». Des conditions sont toutefois posées concernant le critère du lieu d’exercice des activités. L’autre État (l'État de la source) ne peut exercer un droit d’imposition que si l’employé est présent pendant une période qui excède 183 jours, ou si l’employeur est résident de l'État de la source, ou si l’employeur a, dans l'État de la source, un établissement stable qui supporte la charge des rémunérations.

  3. 24. Certains programmes de relance adoptés ou proposés par les pouvoirs publics (notamment les subventions salariales versées aux employeurs) visent à maintenir les travailleurs dans les effectifs des entreprises pendant la crise du COVID-19 en dépit des restrictions à l’exercice de leur emploi. Les versements perçus par les employés dans ces circonstances s’apparentent davantage à des indemnités de licenciement. Ces points sont examinés au paragraphe 2.6 des Commentaires sur l'article 15 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE dans lequel il est précisé qu’ils devraient être considérés comme provenant de l’endroit où le salarié aurait travaillé en d’autres circonstances. Dans la plupart des circonstances, il s’agira du lieu où la personne travaillait effectivement avant la crise du COVID-19.

  4. 25. Lorsque le pays de la source a un droit d’imposition, le pays de résidence doit éviter la double imposition conformément à l’article 23 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE soit en exonérant les revenus, soit en les imposant et en accordant un crédit d’impôt d’un montant égal à l’impôt payé dans l'État de la source.

  5. 26. Le fait que le lieu où les travailleurs frontaliers exercent leur emploi change peut aussi avoir des répercussions sur l’application des dispositions spéciales contenues dans certaines conventions bilatérales concernant la situation des travailleurs frontaliers. Ces dispositions prévoient l’application d’un traitement spécial aux revenus d’emploi des travailleurs frontaliers et contiennent souvent des limites au nombre de jours pendant lesquels un travailleur peut travailler en dehors de la juridiction où il travaille régulièrement sans que cela ne déclenche un changement de statut.

  6. 27. De façon plus générale, si le pays où l’emploi était précédemment exercé devait perdre son droit d’imposition du fait de l’application de l’article 15, d’autres difficultés, au regard du respect de leurs obligations, se présenteraient tant pour les employeurs que pour les employés. Les employeurs ont parfois l’obligation d’effectuer des prélèvements à la source qui ne seraient alors plus justifiés par un droit d’imposition sous-jacent. Ces prélèvements devraient donc être suspendus ou faire l’objet d’un remboursement à l’employé par un moyen quelconque. L’employé serait également redevable, dans son État de résidence, d’un montant supplémentaire ou majoré, ce qui supposerait que ces revenus soient déclarés. Ces circonstances exceptionnelles appellent une coordination exceptionnelle entre les pays afin d’alléger les coûts de conformité et les charges administratives que les employés et les employeurs devraient supporter du fait d’un changement involontaire et temporaire du lieu où les emplois sont exercés. L’OCDE s’efforce, en collaboration avec les pays, d’atténuer les conséquences fiscales non prévues de la crise du COVID-19 et les charges supplémentaires éventuelles qui peuvent en découler.

  1. 28. En dépit de la complexité des règles et de leur application à un large éventail de personnes physiques potentiellement concernées, il est peu probable que la situation liée au COVID-19 modifie le lieu de résidence.

  2. 29. Les pays ont déjà publié des instructions utiles relatives aux répercussions du COVID-19 sur la détermination de la résidence d’une personne physique en vertu du droit interne et des conventions fiscales, et annoncé des mesures visant à alléger les formalités administratives. Le Royaume-Uni par exemple a publié des instructions relatives au nombre de jours passés sur son territoire susceptibles de ne pas être pris en compte aux fins de la détermination de la résidence compte tenu de circonstances exceptionnelles. L'Australie a également publié des instructions selon lesquelles lorsqu’une personne qui n’a pas sa résidence sur son territoire à des fins fiscales est présente en Australie temporairement pendant quelques semaines ou quelques mois en raison de la pandémie de COVID-19, elle ne devient pas pour autant résidente d’Australie à des fins fiscales. En Irlande, les instructions officielles prévoient de qualifier de cas de force majeure une situation dans laquelle une personne physique est empêchée de quitter le territoire le jour prévu pour son départ à cause de conditions naturelles extraordinaires.

  3. 30. Deux situations peuvent être principalement imaginées :

    1. 1. Une personne qui a quitté temporairement son domicile (que ce soit pour des vacances ou pour des raisons professionnelles, pendant quelques semaines) se retrouve bloquée dans le pays où elle s’est rendue à cause de la crise du COVID-19 de sorte qu’elle est considérée comme résidente dudit pays en vertu de son droit interne.

    2. 2. Une personne travaille dans un pays (son « pays de domicile actuel ») et a acquis le statut de résident de ce pays, mais retourne temporairement dans son « précédent pays de domicile » à cause de la situation liée au COVID-19. Soit elle n’a jamais perdu son statut de résident de son précédent pays de domicile en vertu de la législation nationale dudit pays, soit elle peut retrouver son statut de résident à son retour.

  4. 31. Dans le premier scénario, il est peu probable qu’elle acquiert le statut de résident du pays où elle se trouve temporairement en raison de circonstances exceptionnelles. Il existe toutefois des règles en droit interne selon lesquelles une personne est réputée être résidente du pays si elle y est présente pendant un certain nombre de jours. Même si la personne devient résidente du pays en vertu de ces règles, dans l’hypothèse où une convention fiscale est applicable, elle ne sera cependant pas résidente de ce pays aux fins de la convention fiscale. Une délocalisation temporaire de cette nature ne devrait donc avoir aucune conséquence fiscale.

  5. 32. Dans le second scénario, il est également improbable que la personne retrouve son statut de résident en raison d’une présence temporaire et exceptionnelle dans le précédent pays de domicile. Même si la personne est, ou devient, résidente en vertu de ces règles, dans l’hypothèse où une convention fiscale est applicable, elle ne deviendrait cependant pas résidente de ce pays aux fins de la convention fiscale en raison de cette délocalisation temporaire.

  1. 33. Aux fins d’une convention fiscale régissant l’attribution des droits d’imposer les revenus d’emploi, une personne physique peut être résidente d’un seul pays à la fois (la « résidence aux fins de la convention »). Les règles sont énoncées à l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Le point de départ est le droit interne. Si la personne est résidente d’un seul pays, la question ne se pose pas. Si elle est résidente de deux pays selon les critères applicables, les règles de départage énoncées à l’article 4 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE s’appliquent. Il existe une hiérarchie des critères, la question qui doit être posée en premier lieu étant celle de savoir dans quel État la personne dispose d’un foyer d’habitation permanent.

  2. 34. Dans le premier cas susmentionné, il semble probable que la règle de départage conduise dans la plupart des cas à attribuer au pays de domicile la résidence aux fins de la convention, et ce, parce qu’il est hautement improbable que la personne en question dispose d'un « foyer d’habitation permanent » dans le pays d’accueil. Mais si tel est le cas (et la location d’un appartement pendant une période suffisamment longue doit être prise en compte) et si l’intéressé a loué son propre logement dans son pays de domicile, il doit être considéré comme résident du pays d’accueil aux fins de la convention. Lorsqu’une personne disposait d’un foyer d’habitation permanent dans les deux États, il semble probable que les autres critères utilisés aux fins de l’application de la règle de départage (centre des intérêts vitaux, séjour habituel et nationalité) conduiront à considérer que la résidence doit être attribuée à l'État de domicile. Aucune voie de recours n’est proposée.

  3. 35. Dans le second cas, les mêmes règles prévues par la convention s’appliquent, mais leur application produit un résultat plus incertain parce que les liens rattachant la personne au précédent pays de domicile sont plus forts. Dans les cas où les relations économiques et personnelles sont étroites dans les deux pays, mais où la règle de départage fait pencher la balance en faveur de l'État de domicile actuel, le fait que la personne soit revenue dans le précédent pays de domicile pendant la crise du COVID-19 risque de la faire pencher du côté de ce dernier. La décision est généralement prise en fonction du critère du « séjour habituel ». Selon le paragraphe 19 des Commentaires de l’OCDE cependant, le séjour habituel d’une personne est le lieu où elle vit de manière habituelle, au sens où elle y est présente de façon courante ou régulière ; le critère ne sera pas rempli en se contentant de déterminer dans lequel des deux États contractants la personne a passé le plus de jours au cours de cette période. L’expression « séjourne de façon habituelle » désigne la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal d’une personne et qui ont donc un caractère plus que transitoire. En outre, l’examen du point de savoir si une personne séjourne de façon habituelle dans un État doit porter sur une période suffisamment longue pour permettre d’évaluer la fréquence, la durée et la régularité de séjours qui font partie du rythme de vie normal de la personne.

  4. 36. Parce que la crise du COVID-19 marque une période de changements majeurs et constitue une circonstance exceptionnelle, les administrations fiscales et les autorités compétentes devront, à court terme, faire porter l’examen sur une période plus normale pour pouvoir déterminer la résidence d’une personne.

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